I SA/Łd 748/11

Dnia 2 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 748/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. J., prowadzącemu firmę "A", kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 15.649 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży paliwa, wystawionych przez "A" sp. z o.o., gdyż - w jego ocenie - podmiot ten nie dysponował takim towarem. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na dowody i okoliczności dotyczące kontrahentów firmy "B", ustalenia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w ww. spółce, w tym dotyczące możliwości magazynowych firmy "B". Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że nie uznaje za wiarygodne zeznań M. B. wynikających z protokołu przesłuchania w charakterze świadka spisanego w dniu [...] r. w toku postępowania dotyczącego M. J. oraz zeznań strony - z uwagi na kontrowersyjność tego środka dowodowego i odmienność wniosków, jakie wynikają z pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Nadto organ I instancji stwierdził, że na skutek błędnego przeniesienia kwot z faktury nr [...] do rejestru sprzedaży za kontrolowany miesiąc doszło do zaniżenia podatku należnego o 209 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem M. J. uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wykaz zdarzeń i postępowań karnych dotyczących różnych osób, z którymi nigdy się nie zetknął i nie współdziałał w wymiarze gospodarczym. Według skarżącego postępowanie prowadzone było w taki sposób, aby nie ustalić prawidłowego stanu faktycznego, zaś ocena dowodów zmierza jedynie do ustalenia okoliczności wygodnych dla organu. Skarżący podkreślił ponadto, że nabył paliwo i wykorzystał je w ramach działalności gospodarczej, na dowód czego przedłożył (m.in.) zlecenia transportowe, polecenia wyjazdu służbowego oraz dokumenty eksportowe i CMR. M. J. podniósł, że w swoich zeznaniach - złożonych pod odpowiedzialnością karną - wskazał na okoliczności związane z zakupem paliwa, a jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości, to powinien przesłuchać pracowników, którzy odbierali paliwo i dokonywali za nie zapłaty. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że zamiast przeprowadzić dowód z zeznań ww. świadków, poprzestał na stwierdzeniu, że zeznania strony jako dowód są kontrowersyjne, a więc niewiarygodne. Według strony ze zgromadzonego materiału oraz z uzasadnienia decyzji nie wynikało, jakie konkretnie dowody świadczą, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść. Skarżący podniósł, że "B" sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, płaciła podatki, zaś z informacji, które docierały do podatnika wynikało, że zaopatrywała w paliwo również straż pożarną, pogotowie i inne instytucje użyteczności publicznej. W oparciu o powyższe podatnik uznał, że prowadząc działalność w zakresie transportu, może kupować paliwo od ww. firmy, tym bardziej, że zazwyczaj jego cena była niższa niż na stacjach paliw. W ocenie strony przeprowadzone w mniejszym przypadku postępowanie podatkowe nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż polegało na (cyt.) "wrzuceniu do jednego worka różnych zdarzeń gospodarczych, podmiotów, osób, które weszły w konflikt z prawem, a następnie wyciągnięcie z tego w sposób spekulacyjny i hipotetyczny niekorzystnych dla mnie wniosków" oraz charakteryzowało się brakiem woli rzetelnego wyjaśnienia faktów i okoliczności sprawy poprzez brak przesłuchania pracowników zatrudnionych w firmie "A" i dezawuowanie rzetelności zeznań strony bez ich weryfikacji jako "kontrowersyjnych". Zdaniem skarżącego wnioskowanie oparte na tak zebranym materiale dowodowym nie odpowiada wymogom art. 124 Ordynacji podatkowej. Wg strony decyzja narusza zasadę neutralności a przepisy krajowe nie mogą wymagać od podatnika spełnienia dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Ażeby odmówić prawa do odliczenia wg autora odwołania koniecznym jest wykazanie ,że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć ,że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wniósł także o przesłuchanie 5 świadków na okoliczność nabywania paliwa od wskazanego kontrahenta oraz zapłaty za to paliwo. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. dokonanie zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienia dotyczące należności za miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. doręczono podatnikowi w dniach 14 i 15 grudnia 2009 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego w kwestii prawidłowości przyjęcia ,że doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 209 zł wskazując na naruszenie przez stronę art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm ) dalej w skrócie "ustawa o VAT" regulującego zagadnienie obowiązku prowadzenia stosownych rejestrów i ewidencji zdarzeń gospodarczych służących prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowych . W dalszej kolejności powołując się na treść art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie" podniósł, że w niniejszym postępowaniu nie jest kwestionowany fakt, że podatnik nabył paliwo, dokonał za nie zapłaty i wykorzystał do świadczenia usług transportowych. Mimo to - w ocenie organu - sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podmiot wymieniony w nich jako sprzedawca faktycznie nie dokonał takich czynności . Ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Organ stwierdził, że na podstawie ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych . Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazał , że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturach jak również , że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy , lecz inny produkt ropopochodny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na akt oskarżenia z [...] r., [...], w którym oskarżono m.in. A. K., M. B. (Prezesa spółki "B"), K. K., G. M., J. S., K. C., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Organ wyjaśnił, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec: H. L., K. C. (wyrok z [...] r.[...]) i S. D. (wyrok z [...] r. [...] ). Natomiast w dniu [...] r., J. ., M. B. i G. M. przyznali się do zarzucanych im czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. W dalszej części decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydane dla "B" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w których wymieniony organ zakwestionował prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż tego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w 2004 r. spółka "B" "kupowała" paliwo od: "C" H. L., "D" s.c., "E" J. M., "F" sp. z o.o, "G", "H" sp. z o.o i J. Jednakże faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji również transakcje sprzedaży firmy "B" nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły obowiązku w zakresie podatku VAT należnego. Zdaniem organu spółka "B" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Olejem, lecz innego rodzaju (grzewczym), faktycznie dysponował A. K.. Natomiast "B" sp. z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Na poparcie tych twierdzeń organ przytoczył zeznania M. B., G. M., H. L., K.K., J. S., K. C. i S. D. Zdaniem organu powyższe dowodzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż podmiot wymieniony jako sprzedawca nie był nim faktycznie, a strona - mimo że nabyła towar i dokonała za niego zapłaty - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, tj. "B" sp. z o.o., a poza tym przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. W świetle powyższego zgłoszony przez podatnika wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podkreślił, że nie neguje faktu nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty, tym samym przeprowadzanie dowodów na tezy, które nie są kwestionowane byłoby bezcelowe. Organ stwierdził również, że wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego dowodów sporządzonych w toku postępowania karnego jest zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania bazujących na przepisach prawa wspólnotowego organ na wstępie zauważył , że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej przepisy te stanowią część obowiązującego w Polsce porządku prawnego i winny być respektowane , a te które znalazły się w podstawie rozstrzygnięcia należało interpretować przy uwzględnieniu VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. ( 77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( zastąpionej od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE z 28.11.2006 r . ) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie organ podkreślił ,że zastosowany w sprawie przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 2 VI Dyrektywy a wyjaśniając jego treść należy dojść do wniosku ,że kwota podatku , który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzeczenia ETS-u , które przywodzą do konstatacji, że odliczeniu podlegają tylko podatki przypadające do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłacone , jeśli były one należne. W świetle VI Dyrektywy , podniósł organ odwoławczy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w fakturze wymienionymi. Skoro jak ustalono, B nie był dostawcą paliwa i po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy albowiem wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności opisanej w fakturze , to stosownie do powołanych przepisów wspólnotowych , zdaniem organu , odbiorca tych faktur ( podatnik ) nie miał prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego . Nie można odliczyć czegoś , co nie powstało na poprzednim etapie obrotu towarowego . Usprawiedliwia to tezę , że nie doszło do naruszenia zasady neutralności. Dyrektor Izby Skarbowej z powołaniem się na orzecznictwo NSA ( wyrok z 1.12.2010 r. sygn. I FSK 936/10) podniósł , że świadomość co do przewidywania , iż zawierana transakcja ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej nie ma znaczenia dla pozbawienia prawa odliczenia podatku z faktury , która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę. Odwołanie się podatnika do orzeczenia ETS w sprawie C-439/04 uznano za nieadekwatne do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie . Podkreślono ,że wskazany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepis rozporządzenia nie przewiduje dodatkowego warunku jego zastosowania w postaci przewidywania przez podatnika, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Pomimo tego organ wskazał na zaniechanie podjęcia przez stronę działań mających na celu weryfikację kontrahenta pod względem rzetelności zawieranej transakcji, źródła pochodzenia towaru, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą towaru. Podkreślono ,że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny , niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez M. J., który zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 120 przez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków: M. B., M. G., K. J., M. J.i D. O., na okoliczność nabycia przez stronę paliwa od "B" Sp. z o.o., a więc na okoliczności odmienne od ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, a tym samym wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 2) art. 210 § 4 przez jednoczesne ustalenie, że umowa między M. J. a "B" sp. z o.o. była niezawarta i nieważna; 3) art. 199a § 3 przez wydanie decyzji z pominięciem wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego polegającego na sprzedaży paliwa przez "B" Sp. z o.o. na rzecz M. J., mimo istniejących wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. 4) art. 123 § 1 przez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany wyłącznie w innych postępowaniach, a tym samym pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 187 § 3 przez niezakomunikowanie stronie faktów znanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. z urzędu, to jest treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. oddalających skargi innych podatników w sprawach, w których zakwestionowano prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych (m.in.) przez "B" Sp. z o.o. 6) art. 191 przez przyjęcie za udowodnioną okoliczności braku staranności M. J. w ustaleniu legalności transakcji z "B" sp. z o.o. w sytuacji braku dowodów potwierdzających brak takiej staranności. Ponadto w razie niepodzielenia przez Sąd zarzutów z pkt 1-6, zarzucono naruszenie: art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 9 ust, 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył była wykorzystana do popełnienia oszustwa oraz, że była nieważna nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika w wykonaniu tej transakcji względnie naruszenie art. 2 pkt 1, art. 4 ust 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust 1i2 , art. 5 ust 1 oraz 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przez uznanie, że podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył była wykorzystana do popełnienia oszustwa oraz, że była nieważna nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika w wykonaniu tej transakcji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ze szczególną mocą akcentowano na konieczność respektowania przepisów Dyrektywy wówczas gdy przepis krajowy jest sprzeczny z treścią regulacji unijnych. Ponownie wskazano na wyrok ETS w sprawie C-439/04 zawierający wykładnię przepisów VI Dyrektywy . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie . Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 86 ust.1 i ust 2 ustawy o VAT obowiązujący od 1 maja 2004 r. stanowi ,że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT w okresie objętym sporem było uregulowanie zawarte w § 14 ust 2 pkt 4 lit a ) opisanego wcześniej rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Tak więc dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie także w innych rozstrzygnięciach wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to w pełni podziela . Co więcej jak wskazuje NSA przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury ( por. wyrok NSA z 1.12.2010 r. sygn. I FSK 936/09 ) W odniesieniu do podmiotu, który w zakwestionowanych fakturach figuruje jako sprzedawca paliwa, tj. spółki "B", podstawowe znaczenie ma brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w tych fakturach, wynikający z decyzji innego organu podatkowego. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Zasada ta dotyczy włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. wydanych dla "B" sp. z o.o. za okres styczeń-grudzień 2004 r., z których wynika m.in., że w latach 2003-2005 "B" sp. z o.o. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty "J", "C", "B", "K", J, "D", "E", "F", "G", "H", "L", "Ł", "M", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazane w decyzjach transakcje sprzedaży dokonywanej przez firmę "B" w tym okresie nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły podatku należnego. Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają również powołane w zaskarżonej decyzji zeznania M. B. oraz jego oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze, złożone podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. w dniu [...]r. W odniesieniu do podmiotu, który w zakwestionowanych fakturach figurował jako sprzedawca paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania świadków oraz wyroki skazujące osoby powiązane z firmą "B" za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K. C. i S. D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, obowiązujących w okresie objętym kontrolą. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W toku postępowania odwoławczego organ ponownie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, potwierdzając zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wyjaśnił nasuwające się wątpliwości, odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do uchybienia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", wynikające ze zgromadzonych dowodów - decyduje organ podatkowy. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości istniejące, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). W rozpoznawanej sprawie organ nie miał wątpliwości, że umowy sprzedaży faktycznie nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, potwierdzają dowody zgromadzone w aktach podatkowych. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ przyjął, że fakt nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty miał miejsce, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem wspólnotowym sąd nie podziela argumentów skargi. Organicznie prawa odliczenia podatku naliczonego nie narusza także obowiązującej wówczas VI Dyrektywy a tym bardziej Dyrektywy 206/112/WE , co zdaje się zauważać sam autor skargi . Jak wspomniano wcześniej przepis art. 86 ustawy o VAT jest implementacją art. 17 ust 2 VI Dyrektywy , który przewiduje możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego (...) . Stanowisko to jest również wyrażane w orzecznictwie wspólnotowym. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest przywołane w skardze, orzeczenie ETS ( C-439/04 ), gdyż wydane ono zostało w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. W ocenie sądu wskazane podstawy prawne przyjęte przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości na gruncie prawa unijnego. Wyrazem tego jest podzielany przez Sąd pogląd NSA podniesiony w cytowanym już wyroku z 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09, w którym jednoznacznie zaakcentowano ,że "(...) prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu". Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.