I FSK 767/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1256/11 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (obecnie : z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (obecnie : z siedzibą w R.) kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1256/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. – T.P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2011 r. określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 382.710 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy o 474.430 zł (w deklaracji korygującej VAT-7 nr 2 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 91.720 zł) oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania podatkowego w wysokości 145.965 zł i dokonującą zabezpieczenia łącznej kwoty 620395 zł wynikającej z zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wraz z odsetkami od tego zobowiązania, na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za wymieniony na wstępie okres rozliczeniowy i dokonując zabezpieczenia kwoty zaniżenia tego zobowiązania i odsetek za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł m.in., że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc dotyczyły bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także – wystawionych przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; wskazując zaś na uzasadnioną obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w decyzji wymiarowej, nie zostanie przez Spółkę wykonane, powołał fakt finansowania majątku Spółki i bieżącej działalności z zobowiązań krótkoterminowych (środków obcych), co oznaczało, że dalsza kondycja finansowa podatnika, a w szczególności zdolność do wykonania zobowiązań (w tym publicznoprawnych), była uzależniona od okoliczności o charakterze przyszłym i niepewnym. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie skarżącej, wskazał zaś, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, opierając się m.in. na wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie zabezpieczenia, uzupełnionego pismem z 4 stycznia 2011 r., a także na analizie opinii i raportu niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki oraz na analizie dokumentów źródłowych. Ustosunkowując się z kolei do faktu uiszczenia przez podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego już dzień po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy potwierdził, że 18 lutego 2011 r. na rachunek organu pierwszej instancji wpłynęła m.in. cała kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. określona w decyzji w sprawie zabezpieczenia. Kwota ta została jednak zwrócona na rachunek Spółki. Następnie 28 marca 2011 r. strona wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie kaucji, wpłacając jednocześnie sumę m.in. na poczet zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc objęty decyzją. Fakt przyjęcia zabezpieczenia w formie kaucji w gotówce nie oznaczał jednak, zdaniem organu odwoławczego, że nie istnieje "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Złożenie takiej kaucji nie niweczyło prawidłowości uprzednio wydanej przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 O.p. 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżący wskazał również, że kwestionowana decyzja nie wypełniania wymogów z art. 210 § 1 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej przyznał, że decyzja wymiarowa nie została dotąd wydana. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił mimo, że nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne. Zdaniem Sądu podejmując decyzję organ odwoławczy dopuścił się mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów, tj. art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. Analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej pozwalała na postawienie organowi zarzutu ograniczenia się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i oceny zasadności zarzutów odwołania. Wskazywały na to zawarte, po wyjaśnieniu treści art. 33 O.p., na s. 5 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty przyjętych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu jego decyzji ustaleń wyrażone sformułowaniami organu odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykazywało również na sprawozdawczy jej charakter. Poza przytoczeniem stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, sprowadzało się ono w dużej mierze do zrelacjonowania począwszy od s. 8 wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktycznych sprawy, bez dokonania jednakże ich oceny prawnej przez organ odwoławczy. Formułowane motywy nie wskazywały, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy tylko ogólnikowo odniósł się do okoliczności faktycznych. Według Sądu dokonana przez organ pierwszej instancji ocena, pomimo szczegółowego wskazania danych dotyczących trudnej sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej Spółki i ich analizy, nie była kompletna, nie odnosiła bowiem wysokości zobowiązań Spółki do wysokości jej majątku, co mogłoby ewentualnie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań przez Spółkę z uwagi na dysproporcje między jej pasywami i aktywami. To że na Spółce ciążyły wysokie zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, jej zobowiązania wzrosły w znaczny sposób w stosunku do poprzedniego okresu obrachunkowego, a na nieruchomościach Spółki została ustanowiona hipoteka nie oznaczało jeszcze automatycznie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tym bardziej, że Spółka terminowo spłacała, jak zauważył organ pierwszej instancji, zaciągnięte zobowiązania. Organ pierwszej instancji oprał się tylko na własnej niedopuszczalnej hipotezie co do przyszłej możliwej sytuacji Spółki, nie wskazał natomiast w najmniejszym stopniu jakichkolwiek symptomów ziszczenia się owej hipotezy, istnienia realnego zagrożenia zaistnienia tej sytuacji, jakiejkolwiek podstawy do przypuszczeń, że ziszczą się przesłanki zabezpieczenia, choćby realnego niebezpieczeństwa wypowiedzenia umów kredytowych, które w dacie wydawania zaskarżonej decyzji były spłacane przez Spółkę, co z kolei oznaczało, że niebezpieczeństwo wypowiedzenia tych umów nie istniało. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy obowiązany będzie, w toku ponownego rozpoznawania sprawy, dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Spółki na podstawie zawartych w załączonych aktach administracyjnych kompletnych dowodów. W szczególności dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych Spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną Spółki, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz podać motywy podjętego ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez: - błędną wykładnię art. 33 § 1 O.p. polegającą na mylnym przyjęciu, że nie zachodzi uzasadniona obawa w rozumieniu tego przepisu, że nie zostanie wykonane zaniżone o 620.395 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i zawyżoną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. mimo, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, ponieważ od listopada 2007 r. nie uiścił 382.710 zł, tj. całości wymagalnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i 91.720 zł zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2007r. oraz 3.718.560 zł z tytułu zobowiązań podatkowych w tym podatku za inne okresy rozliczeniowe 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - nie zaakceptowanie zastosowania art. 33 § 2 pkt 2 O.p. mimo, że można było dokonać zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zawyżoną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie 620.395 zł w związku z tym, że podatnik nie uiścił 382.710 zł, tj. całości wymagalnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i 91.720 zł zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2007 oraz 3.718.560 zł z tytułu zobowiązań podatkowych w tym podatku za inne okresy rozliczeniowe 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył istotnie art. 127, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. – podczas gdy zaskarżona decyzja nie ogranicza się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i oceny zasadności zarzutów odwołania, nie ma charakteru sprawozdawczego lecz wskazuje okoliczności faktyczne i ich ocenę prawną z przytoczeniem przepisów prawa uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., co też jednocześnie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z wadliwym merytorycznie uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania; zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia; zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.3. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadne. Nie sposób było zgodzić się z argumentacją podniesioną na ich poparcie. Nie znajdowała ona bowiem potwierdzenia ani w treści wskazanych w skardze kasacyjnej regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, ani w orzecznictwie. 6.4. W szczególności w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że zabezpieczenie o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej może być stosowane w odniesieniu do dwóch rodzajów należności: 1) zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (art. 33 § 1 ), 2) zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku (art. 33 § 2). Należy zgodzić się z poglądem, że w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W takich przypadkach nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji wymiarowej, i przybliżoną kwotę zobowiązania, które zostanie określone w przyszłej decyzji (zobowiązania powstające z mocy prawa). Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wprawdzie pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce, przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Druga przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Nie ma przy tym wątpliwości, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia. W orzecznictwie stwierdza się także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (vide wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Powyższe uprawnia do konstatacji, że organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (vide wyrok NSA 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 75/07). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela ocenę Sądu pierwszej instancji o dopuszczeniu się przez organ odwoławczy naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności uprawnione są zarzuty dotyczące ograniczenia się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i oceny zarzutów odwołania oraz sprawozdawczego charakteru tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano natomiast okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że organ odwoławczy analizując treść art. 33 Ordynacji podatkowej, wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ma to istotne znaczenie w sprawie, gdyż jak sam organ odwoławczy przyznał, nie zachodzi żadna z przykładowo wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administarcyjny ocenił, że wymagało to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji organu pierwszej instancji ocena okoliczności zabezpieczenia spornego zobowiązania, zważywszy, że decyzję tę Sąd ocenił jako niekompletną. Wskazane braki oceny organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien był usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe w pełni uprawniało Sąd pierwszej instancji do zalecenia, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy powinien dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych spółki na podstawie zawartych w załączonych aktach administracyjnych kompletnych, w ocenie Sądu, dowodów. W szczególności zaś powinien dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną spółki, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania oraz podać motywy podjętego ponownie rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. Uprawnione jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argumenty skargi dotyczące samego wymiaru spornego zobowiązania nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu obejmującym zabezpieczenie wykonania zobowiązania, jako że inne są przesłanki określenia wysokości zobowiązania, inne zaś zabezpieczenia jego wykonania. 6.6. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.