I SA/Łd 1256/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenie na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i na rzecz A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą "A" T. P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 382.710 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy o 474.430 zł (w deklaracji korygującej VAT-7 nr 2 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 91.720 zł) oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania podatkowego w wysokości 145.965 zł i dokonującą zabezpieczenia łącznej kwoty 620395 zł wynikającej z zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wraz z odsetkami od tego zobowiązania, na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. na majątku Spółki do kwoty 3.682.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 656.280 zł, w uzupełnieniu tego wniosku przesłał m.in. zestawienie zakwestionowanych z podziałem na poszczególnych wystawców oraz okresy rozliczeniowe, w których skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za wymieniony na wstępie okres rozliczeniowy i dokonując zabezpieczenia kwoty zaniżenia tego zobowiązania i odsetek za zwłokę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z [...] r. podniósł m.in., że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc dotyczyły bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także – wystawionych przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; wskazując zaś na uzasadnioną obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w decyzji wymiarowej, nie zostanie przez Spółkę wykonane, powołał fakt finansowania majątku Spółki i bieżącej działalności z zobowiązań krótkoterminowych (środków obcych), co oznacza, iż dalsza kondycja finansowa podatnika, a w szczególności zdolność do wykonania zobowiązań (w tym publicznoprawnych), była uzależniona od okoliczności o charakterze przyszłym i niepewnym. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał bowiem, że wystąpiła niezbędna do zastosowania instytucji zabezpieczenia okoliczność "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Brak tej przesłanki potwierdzał fakt, że dzień po otrzymaniu zaskarżonej decyzji podatnik uiścił określoną w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu nie wskazał również na jakiej podstawie doszedł do przekonania, że strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również nie wykazał, że strona w sposób trwały przestała uiszczać zobowiązania podatkowe. Rozpoznając to odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, opierając się m.in. na wniosku Dyrektora UKS o dokonanie zabezpieczenia, uzupełnionego pismem z 4 stycznia 2011 r., a także na analizie opinii i raportu niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki oraz na analizie dokumentów źródłowych. Zauważył przede wszystkim, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS dotyczącego 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości dotyczące bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które po pierwsze stwierdzały czynności w istocie nigdy nie dokonane, i po drugie – zostały wystawione przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, "samo (...) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że (Spółka) rozliczając podatek od towarów i usług (...) w okresie objętym kontrolą dokonała obniżeń podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia, które potwierdzały uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona spornego w tej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę na wzrost źródeł finansowania Spółki o ponad 9,6 mln zł, z czego prawie 8,9 mln zł stanowiły obce źródła. Udział obcych źródeł wzrósł w 2009 r. o 133%, a wśród nich większość (8,7 mln zł) stanowiła pożyczka długoterminowa udzielona Spółce przez udziałowca Spółki T. P. w 2005 r. Na koniec 2009 r. pozostało z tego tytułu do spłaty w części krótkoterminowej prawie 2,2 mln zł, a w części długoterminowej – ponad 6,5 mln zł. Zobowiązania krótkoterminowe Spółki stanowił z kolei kredyt w rachunku bieżącym w wysokości 7 mln zł, z którego na koniec 2009 r. pozostało do spłaty w części krótkoterminowej ponad 3,7 mln zł. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka na nieruchomości Spółki w wysokości 8,4 mln zł. Spółka w 2010 r. korzystała również z kredytu obrotowego w Banku A S.A., z którego regulowała bieżące płatności. Na podstawie tych danych organ odwoławczy podzielił przekonanie organu pierwszej instancji, że wśród źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki, dominujące znaczenie miały zewnętrzne źródła finansowania (pożyczki i kredyty), wykorzystywane nie tylko na zwiększenie kapitału podstawowego i zapasowego, ale również na bieżącą działalność gospodarczą podatnika. Ponadto wskazał, że przyrost majątku Spółki (zapasów i należności) sfinansowany został głównie zobowiązaniami krótkoterminowymi i po części z kapitałów własnych (kapitału podstawowego, kapitału zapasowego i zysku za 2009 r.). Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił zawartą w decyzji organu pierwszej instancji tezę, że tendencja do finansowania zapasów ze środków obcych (zobowiązań krótkoterminowych) mogła stwarzać zagrożenie dla sytuacji finansowej Spółki. Zagrożenia dla jej płynności finansowej i zdolności kredytowych organ pierwszej instancji (a za nim Dyrektor Izby Skarbowej) upatrywał między innymi we wzroście zadłużenia krótkookresowego przy jednoczesnym nadmiernym gromadzeniu zapasów towarów trudnych do zbycia, trudnościach płatniczych przy egzekwowaniu należności, wypowiedzeniu umowy kredytowej, niekorzystnych zmianach w warunkach kredytowania (wzrost oprocentowania, prowizji, opłat, ustanowienie dodatkowych zabezpieczeń), a także w ewentualnym spadku popytu na sprzedawane towary. Organ odwoławczy powołał się również na nieterminowe regulowanie niektórych zobowiązań podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. oraz marzec, kwiecień, maj i listopad 2009 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008 r. oraz maj, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r. Powyższe nie przesądzało wprawdzie o konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatnika, jednak odnotowanie tego faktu świadczyło o dogłębnym zbadaniu sprawy przez organy podatkowe. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami faktycznymi oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 O.p. Ustosunkowując się do faktu uiszczenia przez podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego już dzień po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy potwierdził, że [...] r. na rachunek organu pierwszej instancji wpłynęła m.in. cała kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. określona w decyzji w sprawie zabezpieczenia. Kwota ta została jednak zwrócona na rachunek Spółki. Następnie [...] r. strona wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie kaucji, wpłacając jednocześnie sumę m.in. na poczet zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc objęty decyzją. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., określił kwotę kaucji w gotówce na podstawie m.in. zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego analizowanego okresu. Wpłacona kaucja obejmowała zatem kwotę zabezpieczoną decyzją z [...] r. Fakt przyjęcia zabezpieczenia w formie kaucji w gotówce nie oznacza jednak, zdaniem organu odwoławczego, że nie istnieje "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Złożenie takiej kaucji nie niweczy prawidłowości uprzednio wydanej przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu. W skardze na tą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez stwierdzenia przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy przyjął wadliwą tezę, że ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego, mogą automatycznie skutkować wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Samo ujawnienie dowodów mogących wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie uzasadnia bowiem jeszcze zastosowania zabezpieczenia. Wykorzystanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nie jest obligatoryjne. Nie została też spełniona przesłanka zastosowania zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W realiach niniejszej sprawy nie istniała bowiem uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadnionej obawy nie stanowiły z pewnością potencjalne (nieokreślone jakąkolwiek decyzją organu podatkowego) zobowiązania podatkowe Spółki za inne okresy rozliczeniowe, czy też incydentalne przypadki uregulowania po terminie zobowiązań, o rozmiarach nieznacznych w porównaniu do zabezpieczonych kwestionowaną decyzją. Zdaniem podatnika, o "uzasadnionej obawie" winna decydować sytuacja ekonomiczna podatnika, tj. nie tylko stan jego kont czy zasoby gotówki, ale również stan majątku ruchomego i nieruchomości. Ustalenie tej przesłanki wymagało od organu przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Nie mogło to być postępowanie polegające na wskazaniu zbioru przypuszczeń oraz subiektywnych ocen, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Działania organu podatkowego powinny skoncentrować się w pierwszej kolejności na zbadaniu sytuacji ekonomicznej danego podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia (również w drodze egzekucji administracyjnej) ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Tego rodzaju ustaleń organy podatkowe obu instancji nie poczyniły. Ponadto, zdaniem Spółki, niezrozumiałe było odniesienie się przez organ odwoławczy do faktu uiszczenia przez Spółkę kwoty zabezpieczenia. Nie do pogodzenia z zasadami logiki było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby fakt ten potwierdzał możliwość zastosowania zabezpieczenia. Po pierwsze, wbrew stanowisku organu odwoławczego, opisana okoliczność świadczyła o tym, że sytuacja ekonomiczna Spółki wykluczała potrzebę stosowania zabezpieczenia (fakt posiadania środków finansowych nie mógł świadczyć o zagrożeniu interesów Skarbu Państwa). Po drugie zaś zupełnie niezrozumiałe było powoływanie się na treść art. 164 § 1 u.p.e.a. Skarżący wskazał nadto, że kwestionowana decyzja nie powoływała żadnego dowodu ani okoliczności uzasadniającej zastosowanie art. 33 § 1 O.p., a tym samym – nie wypełniła wymogów z art. 210 § 1 O.p. Wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Obowiązek ten organ podatkowy może jednak wypełnić dopiero po zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego uprawdopodobniającego istnienie zobowiązania. Tym samym decyzja w przedmiocie zabezpieczenia winna zawierać uzasadnienie również w przedmiocie określonej w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja zupełnie pomijała ten element (nie wskazano w niej, które faktury i z jakiego powodu nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej przyznał, że decyzja wymiarowa nie została dotąd wydana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Podejmując tą decyzję organ odwoławczy dopuścił się mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji pierwszoinstancyjnej czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2008r., I SA/Po 497/08, LEX nr 482107, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008r., I SA/Ol 96/08, LEX nr 467769, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2007r., I SA/Po 1044/07, LEX nr 468994). Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do drugiego z powołanych przepisów, winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008r., III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). Powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, iż ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 września 2008r., I SA/Ke 235/08, LEX nr 491325). Kontrolowane w tej sprawie działania organu odwoławczego oraz będąca ich konsekwencją zaskarżona decyzja nie spełniają wymogów stawianych przez wskazane przepisy. Analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej pozwala na postawienie organowi odwoławczemu zarzutu ograniczenia się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i oceny zasadności zarzutów odwołania. Wskazują na to zawarte, po wyjaśnieniu treści art. 33 Op, na s. 5 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty przyjętych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu jego decyzji ustaleń wyrażone sformułowaniami organu odwoławczego, tj. np. "odnosząc się do postawionego zarzutu, podkreślić należy", "wydając przedmiotową decyzję, organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego", "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał", "zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił również", "na szczególną uwagę zasługuje przedstawiona w zaskarżonym rozstrzygnięciu analiza Opinii z badania sprawozdania finansowego oraz samego sprawozdania finansowego Spółki za 2009r.", "ponadto wskazano, iż jak wynika z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.", "podniesiono także, iż" czy " na poparcie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przedstawił analizę". Dalsza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zdecydowanej części sprowadza się do analizy zarzutów odwołania, na co wskazują z kolei sformułowania takie jak "w przedmiotowym środku zaskarżenia pełnomocnik spółki podkreślił, że (...). Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że", "odnosząc się natomiast do podniesionego przez pełnomocnika "A" T. P. Sp. zoo zarzutu naruszenia", "w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzut pełnomocnika", "nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu", "ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., za nieuzasadniony należy uznać". Nie sposób też oprzeć się wrażeniu, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykazuje również sprawozdawczy charakter. Poza przytoczeniem stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, sprowadza się ono w dużej mierze do zrelacjonowania począwszy od s. 8 wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktycznych sprawy, bez dokonania jednakże ich oceny prawnej przez organ odwoławczy. Zastrzeżenia Sądu budzą też podane przez organ odwoławczy zdawkowe motywy utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Podając te motywy organ odwoławczy stwierdził wszak, iż już samo ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Spółki w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżeń podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniajacych do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej; a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza fakt, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku Spółki; przyjęcie zabezpieczenia w formie kaucji w gotówce nie oznacza zaś, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i nie niweczy to prawidłowości uprzednio wydanej decyzji o zabezpieczeniu, z faktu wpłaty prze Spółkę kaucji nie można wysnuwać wniosku, iż bezzasadnym było zabezpieczenie należności pieniężnych, dokonanie zabezpieczenia poprzez przyjęcie kaucji w gotówce miało bowiem na celu – zważywszy na pogarszającą się sytuację finansową Spółki – ochronę interesów wierzyciela poprzez stworzenie pewnych gwarancji wyegzekwowania tego obowiązku w przyszłości. Tak sformułowane motywy nie wskazują, iż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy li tylko ogólnikowo odniósł się do okoliczności faktycznych, na co wskazuje lakoniczne stwierdzenie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, nie wskazał natomiast okoliczności faktycznych, wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo że organ odwoławczy, analizując treść art. 33 O.p., wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu podatkowego wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszystkich dostępnych środków oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ma to istotne znaczenie, bowiem w sprawie, jak sam organ odwoławczy przyznał, nie zachodzi żadna z przykładowo wymienionych w art. 33 O.p. okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku. Wymagało to więc od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji pierwszoinstacnyjnej ocena okoliczności zabezpieczenia spornego zobowiązania. Pomimo bowiem, iż decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoisntancyjną, a taką jest właśnie kontrolowana obecnie przez Sąd decyzja, w istocie oznacza zaakceptowanie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny, co z kolei mogłoby czynić brak oceny okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania w decyzji odwoławczej za nieistotną dla oceny legalności tej ostatniej decyzji, to w niniejszej sprawie nie sposób tego zaakceptować. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena, pomimo szczegółowego wskazania danych dotyczących trudnej sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej Spółki i ich analizy, nie jest kompletna, nie odnosi bowiem wysokości zobowiązań Spółki do wysokości jej majątku, co mogłoby ewentualnie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań przez Spółkę z uwagi na dysproporcje między pasywami i aktywami Spółki. To że na Spółce ciążą wysokie zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, jej zobowiązania wzrosły w znaczny sposób w stosunku do poprzedniego okresu obrachunkowego, a na nieruchomościach Spółki została ustanowiona hipoteka nie oznacza jeszcze automatycznie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tym bardziej, że Spółka terminowo spłaca, jak zauważył organ pierwszej instancji, zaciągnięte zobowiązania. Wskazując z kolei na znaczny poziom niepewności co do kształtowania się podstawowych parametrów finansowych Spółki w nieodległej przyszłości, ze względu na istotną rolę zewnętrznych źródeł finansowania działalności gospodarczej, których poziom – ze swojej istotny – zależy nie tylko od Spółki, ale w znacznej mierze od zmiennych czynników zewnętrznych; oraz trudno zbywalny towar, organ pierwszej instancji oprał się li tylko na własnej niedopuszczalnej hipotezie co do przyszłej możliwej sytuacji Spółki, nie wskazał natomiast w najmniejszym stopniu jakichkolwiek symptomów ziszczenia się owej hipotezy, istnienia realnego zagrożenia zaistnienia tej sytuacji, jakiejkolwiek podstawy do przypuszczeń, że ziszczą się przesłanki zabezpieczenia, choćby realnego niebezpieczeństwa wypowiedzenia umów kredytowych, które w dacie wydawania zaskarżonej decyzji były spłacane przez Spółkę, co z kolei oznacza, iż niebezpieczeństwo wypowiedzenia tych umów nie istniało. Ma to istotne znaczenie, gdyż organ pierwszej instancji przyjmując, iż poszczególne wskaźniki kondycji finansowej Spółki są poniżej dopuszczalnych, a wynik bilansowy roczny Spółki jest niski, jednocześnie dostrzegł, iż Spółka spłaca zaciągnięte kredyty i wpłaciła kaucję tytułem zabezpieczenia objętego kontrolowaną decyzja zobowiązania. Przepis art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło; pozostawienie oceny istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, uznaniu organu nie może jednakże oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena ta nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2008r., I SA/Wr 1487/07, LEX nr 467990 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004r., III SA/Wa 788/04, LEX nr 166916). Wskazane braki oceny organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien był usunąć, dokonując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro tak się nie stało, to obowiązany jest on w toku ponownego rozpoznawania sprawy dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Spółki na podstawie zawartych w załączonych aktach administracyjnych kompletnych, w ocenie Sądu, dowodów, w szczególności zaś dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych Spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną Spółki, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz podać motywy podjętego ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. Argumenty skargi dotyczące samego wymiaru spornego zobowiązania nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu obejmującym zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Inne są bowiem przesłanki określenia wysokości zobowiązania, inne zaś zabezpieczenia jego wykonania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Z-C.