I SA/Wr 1451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 18 i 30 stycznia 2012 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. w kwocie 50.438 zł. Z uzasadnienia wynika, że strona skarżąca dokonywała detalicznego i hurtowego zakupu produktów ropopochodnych, które zostały zużyte na potrzeby własne Spółki. W zakupie hurtowym stwierdzono jedną transakcję zakupu oleju napędowego od Biura Handlowego "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W., ul [...] udokumentowaną fakturą wystawioną na kwotę netto 69.680 zł, VAT 15.329,60 zł, wartość brutto 85.009, 60 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że od zakupionego na podstawie ww. faktury oleju napędowego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy w kwocie 50.438 zł. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 4 ust. 3 oraz art. 4 ust. 4 ustawy z dnie 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "upa") wydał powołaną na wstępie decyzję, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w oparciu o treść art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") i dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Zaś przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic ich swobodnej oceny. Niezrozumiały dla organu odwoławczego był zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądań dotyczących przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków w sprawie, zwłaszcza T. B. – dyrektora handlowego firmy "C" na okoliczność kontaktów z Biurem Handlowym "B" Sp. z o.o. oraz M.Z. – prezesa zarządu BH "B" sp. z o.o. Organ ten stwierdził, że wniosek strony o przesłuchania T.B. został zrealizowany przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 31 marca 2011r. a sam wnioskodawca został prawidłowo powiadomiony i uczestniczył podczas przesłuchania ww. świadka. Co się tyczy przesłuchania M.Z. to organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. odmówił przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 188 O.p. uznając, że zaistniała przesłanka odmowy z uwagi na fakt stwierdzenia okoliczności wystarczająco innym dowodem a za taki organ podatkowy pierwszej instancji uznał dopuszczenie postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. dopuszczenie jako dowód w postępowaniu kontrolnym protokołu przesłuchania podejrzanego M.Z. w dniu 15 czerwca 2009r. przez funkcjonariusza CBŚ oraz przesłuchania w dniu 11 września 2008r. przed prokuraturą. Zebrane materiały uznano za wystarczające wskazując jednocześnie, że przesłuchania w charakterze świadka M.Z. nie wpłynęłoby w żaden sposób na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 4 ust.1, art. 4 ust. 3 oraz art. 4 ust. 4 upa podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca dokonała w grudniu 2006r. zakupu 26.800 litrów oleju napędowego za łączną kwotę 85.009,60 zł od Biura Handlowego "B" Sp. z o.o. co zostało udokumentowane fakturą nr [...]/2006r. z dnia 29 grudnia 2006r. Zauważono, że z pisma Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 14 września 2010r. wynika, że BH "B" sp. z o.o. nie była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Stosownie do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 1 grudnia 2009r. BH "B" sp. z o.o. w dniu 9 sierpnia 2008r. zmieniła siedzibę i adres korespondencyjny na P., ul. [...]. Jednakże nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie gdyż, zgodnie z informacją uzyskana od pracowników firmy wynajmującej BH B sp z o.o. pomieszczenie pod ww. adresem podmiot ten nie jest już najemcą tego pomieszczenia od około dwóch lat. Zmian nie zgłoszono w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z kolei Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że BH B sp. z o.o. w dniu 14 kwietnia 2008r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – VAT-Z z dnia 1 kwietnia 2008r. i wskazał o braku możliwości skontaktowania się z osobami upoważnionymi do reprezentowania sp. z o.o. B . Jednocześnie Urząd Regulacji Energetyki pismem z dnia 29 września 2010r. poinformował, że BH B sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją z dnia [...] marca 2001r. jednakże koncesja ta została cofnięta decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. z uwagi na fakt, że koncesjonariusz nie wykonał ciążącego na nim obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych w latach 2006-2007. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w grudniu 2006r. tj. w okresie w którym wystawiono fakturę na sprzedaż oleju napędowego na rzecz strony skarżącej prezesem zarządu BH "B" sp. z o.o. był M.W. , odwołany uchwałą z dnia 12 czerwca 2007r. przesłuchany w charakterze świadka M.W. w dniu 21 października 2010r. stwierdził, że nie zna źródła pochodzenia towaru ujętego na okazanej fakturze VAT. Przyznał, ze jego rola sprowadzała się tylko i wyłącznie do podpisywania faktur i innych dokumentów firmy BH "B" sp z o.o. W trakcie przesłuchania M.W. w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy D B. B. stwierdził on, że nie dysponuje dokumentacją księgową BH "B" Sp. z o.o. i nie potrafi podać przyczyn jej braku. Podniesiono, że ww. firma sprzedała na rzecz B sp. z o.o. w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. recyklingowy olej gazowy oraz we wrześniu 2006r. naftę recyklingową. W dokumentacji ww. firmy nie stwierdzono żadnych faktur VAT sprzedaży oleju napędowego na rzecz BH "B" Sp. z o.o. jednakże, gdy M. W. okazano zestawienie faktur VAT sprzedaży wystawionych przez D B.B. na rzecz BH "B" sp. z o.o. świadek zeznał, że BH "B" sp. z o.o. dokonała transakcji zakupu recyklingowego oleju gazowego i nafty recyklingowej, które to produkty ropopochodne zostały sprzedane na podstawie paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy powoła się również na protokoły przesłuchania M.Z. z dnia 11 września 2008r. w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową V Zamiejscowy Wydział w L. oraz z dnia 15 czerwca 2009r. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w P.. Świadek ten zeznał, że był prezesem BH "B" sp. z o.o. od lipca 2007r. do lutego 2008r. i że były to firmy istniejące lecz nie działające. Po tym okresie sprzedał firmy ale nie pamięta komu i potwierdził, że ww. spółka handlowała "lewym" paliwem. Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na fakt, że strona skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Tym samym zasadnym, mając na względzie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego było - zdaniem organu odwoławczego - zastosowanie wobec strony skarżącej treści art. 4 ust. 3 upa. Podkreślono także, że również na stronie skarżącej spoczywał obowiązek zachowania należytej staranności przy doborze i sprawdzeniu kontrahentów, jak tez przedstawienia dowodów na dokonanie zapłaty takiego podatku akcyzowego. Tymczasem Prezes Zarządu Spółki skarżącej E.D.O. składając wyjaśnienia w sprawie stwierdził, że podmioty gospodarcze od których dokonywał zakupu oleju znane są mu po prostu z faktur. Nie przypominał sobie także czy spółka zwracała się pisemnie do urzędu skarbowego bądź celnego o sprawdzenie kontrahentów handlowych, chyba dzwonił telefonicznie do urzędu celnego ale nie uzyskał odpowiedzi. Nigdy nie był w siedzibach firm takich jak (..) BH "B" sp. z o.o. Nigdy nie spotkał się osobiście z prezesami lub właścicielami tych firm. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że Spółka dokonała czynności sprawdzających wobec podmiotów dostarczających oleju napędowego do spółki poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych dostawców, zaświadczeń o nadaniu nr NIP i REGON oraz potwierdzeniu posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Spółka podjęła tez zdaniem pełnomocnika czynności sprawdzające dotyczące BH "B" sp. z o.o. , które zostały wykonane za pośrednictwem T.B. dyrektora handlowego firmy C . Jednakże strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że ww. osoba była osobą upoważnioną do przeprowadzania czynności sprawdzających wiarygodność BH B sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka T. B. w dniu 31 marca 2011r. zeznał, ze pracował w latach 2003-2005r. w firmie C i wskazał Panu O. , po odejściu z firmy C – firmę BH "B sp. z o.o. jako handlująca olejem napędowym. Jednakże nigdy jej nie sprawdzał i nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności firmy BH "B" sp. z o.o. , bo nigdy nie był pracownikiem tej firmy. Zdaniem organy odwoławczego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, który potwierdzałby fakt, że od nabytego od BH "B" sp. z o.o. oleju napędowego został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik nie dokonał sprawdzenia czy jej kontrahent w badanym okresie w sposób legalny działał na rynku obrotu paliwami ropopochodnymi. Tym samym stwierdzono, ze strona skarżąca posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w związku z czym ciąży na niej obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 4 ust. 3 upa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1/ prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust. 3-5, art. 6 ust. 1i 2; art. 8 pkt 2; art. 10 ust. 2; art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1; art. 62 ust. 1; art. 65 ust. 2 upa polegającej na przyjęciu, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas, gdy organy podatku obu instancji nie dysponują dowodami zakupu oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu z których jasno wynikałoby, ze podatek akcyzowy nie został uiszczony; 2/ prawa procesowego tj. - naruszenia zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.; - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 O.p. przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach; - naruszenie art. 181 i art. 123 O.p. przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich nie będących stroną niniejszego postępowania podatkowego; - nie wskazanie przyczyn dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodów z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców; - nie zbadanie przez organ okoliczności nabycia przez stronę oleju napędowego; - nie uzwględnienie żądań strony zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania co do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. - naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącej Spółki i jej sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca zakwestionowała również wysokość stawki podatkowej wskazując na fakt ustalenia jaki dokładnie produkt był przedmiotem zakupu, jak też powołując się na stawkę wymienioną w poz. 1 pkt 5 w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 87, poz. 825). Ponadto wskazuje na treść art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne, z którego wynika obniżenie poziomu opodatkowania do zera w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych w pracach rolniczych, natomiast olej napędowy kupowany przez stronę skarżącą wykorzystywany był w pracach rolniczych do napędu kombajnów wykorzystywanych do upraw pola o pow. ok. 800 ha będącego w dyspozycji spółki. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. strona skarżąca przedstawiła pismo procesowe wraz z załącznikiem – wyrokiem SO w L. o sygn. akt IV K [...]/10. Wyrok ten wskazuje jako sprawców przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT i wprowadzania ich do obrotu prawnego w imieniu firm E sp. z o.o. i F sp. z o.o. – P. U. oraz G. Z., co zdaniem strony skarżącej wskazuje na osoby obowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2012r. strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie wskazując, że na moment wydania decyzji istniały przesłanki orzeczenia dla strony skarżącej zobowiązania podatkowego. Ponadto sam fakt orzeczenia przez sąd o obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego przez wymienione w wyroku karnym osoby świadczy o tym, ze osoby te dotąd nie zapłaciły podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Istota sporu sprowadza się do opodatkowania podatkiem akcyzowym strony skarżącej z racji nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych od których nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zatem organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). W przedmiotowej sprawie trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona skarżąca zakupiła olej napędowy od BH "B" Sp z o.o., od którego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy w kwocie 50.438 zł. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie bezspornie wynika, że Spółka z o.o. BH "B" nie była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Niemożliwym było również dokonanie czynności kontrolnych w rzeczonej firmie z uwagi na brak śladów funkcjonowania pod nowym adresem w P.. Spółka w 2008r. wyrejestrowała się z rejestru VAT i cofnięto jej koncesję na obrót paliwami, jak też niemożliwy był kontakt z osobami ja reprezentującymi. Także przesłuchiwany w charakterze świadka urzędujący w grudniu 2006r. Prezes Zarządu Spółki – M.W. przyznał, że nie zna źródła pochodzenia towaru ujętego na okazanej fakturze VAT i że jego rola sprowadzała się tylko i wyłącznie do podpisywania faktur i innych dokumentów firmy BH "B" sp z o.o. Również strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego. Przedłożony do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego nie dotyczy przedmiotowej sprawy i nie może mieć zatem wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie wykorzystania materiałów postępowania karnego toczącego się wobec M.Z. należy stwierdzić, że dowód ten nie ma istotnego znaczenia w sprawie potwierdza on jedynie okoliczność nieuczciwego procederu handlu "lewym paliwem" Sp. z o.o. BH "B" wykazany już innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wobec faktu, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu zakupionego paliwa należy stwierdzić, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 4 ust. 3 upa. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie zaś art. 11 ust. 2 pkt 1 upa podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 upa stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku sygn. akt I FSK 53/06 opubl. w MP za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09, publ. Legali; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik będący w posiadaniu czy dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2006 r. przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie skarżącej, jako nabywcy/posiadaczu paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/ Gd 183/09). Jak wynika tymczasem z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabytego przez nią paliwa został uiszczony należny podatek. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki skarżącej E.D.O. wynika, że podmioty gospodarcze od których dokonywał zakupu oleju znane są mu po prostu z faktur. Nigdy nie był w siedzibach firm ani nie spotkał się z ich Prezesami czy właścicielami. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność dokonywania czynności sprawdzających firmy "B" sp. z o.o. przez reprezentującego stronę skarżącą T.B. dyrektora handlowego firmy C nie potwierdzają zeznania ww. osoby. Przesłuchany w charakterze świadka T. B. w dniu 31 marca 2011r. zeznał, że pracował w latach 2003-2005r. w firmie C i wskazał Panu O. , po odejściu z firmy C – firmę BH "B sp. z o.o. jako handlująca olejem napędowym. Jednakże nigdy jej nie sprawdzał i nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności firmy BH "B" sp. z o.o. Trzeba także wskazać, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 upa został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Przepisy ustawy nie dają podstaw do uchylenia się od obowiązku podatkowego na skutek dobrej wiary podatnika. Jednakże w przedmiotowej sprawie trudno nawet przypisać stronie skarżącej dobrą wiarę. Strona nie dokonała weryfikacji kontrahentów a podnoszone przez nią okoliczności co do dokonanych przez nią rzekomych czynności sprawdzających nie wykazała za pomocą stosownych dokumentów. Także zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na dochowanie należytej staranności strony co do zebrania dowodów na poparcie faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno zatem wywodzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego i zasady sprawiedliwości społecznej zwłaszcza, że wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia kwestii zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podnoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 6 O.p. należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w wyniku, którego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, poczynione zaś wnioski z jego oceny nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chybione są również – zdaniem Sądu - zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo wywiedziono, że wobec faktu braku zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa i art. 11 ust. 2 pkt 1 upa. Prawidłowo też organy podatkowe zastosowały stawkę podatku w wysokości 1.882 zł/1.000 litrów stosownie do poz. 4 Załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skoro sam podatnik nie posiadał dokumentów , które pozwoliłyby określić parametry zakupionego paliwa. Co się tyczy sugestii strony skarżącej odwołującej się do prawa unijnego co do zastosowania stawek obniżonych. Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 27 października 2003r. L 283 s. 51 ze zm.) Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Przepis ten wyraźnie wskazuje na prawo państwa członkowskiego do wprowadzenia preferencyjnych stawek dla wskazanych produktów energetycznych. Polski zaś ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatkowej dla oleju napędowego wykorzystanego w pracach rolniczych. Warto jest jednak zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej (Dz. U. z 2006r. Nr 52, poz. 52 ze zm.), które dają możliwość zwrotu akcyzy, na wniosek strony po jej zapłacie. Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa.