I SA/Po 152/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne u [...] w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że [...] w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]." [...] z siedzibą w [...] i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach tej firmy polegała na sprzedaży hurtowej importowanych wyrobów włókienniczych. W wyniku badania ksiąg podatkowych udokumentowanego protokołem z dnia [...] maja 2011 r. stwierdzono, że wszystkie przedłożone do kontroli faktury sprzedaży VAT oraz faktury korekty VAT związane z wyżej wymienioną sprzedażą ujęte zostały w rejestrach sprzedaży podatku od towarów i usług. Wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług na terytorium kraju wynikająca z faktur, opodatkowanych stawką 22% i 7% jest zgodna z kwotami deklarowanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Jednocześnie badanie ksiąg podatkowych wykazało, że [...] w 2007 r. prowadził sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w [...] oraz w [...] (gmina [...]). Organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] został w dniu [...] kwietnia 2001 r. właścicielem nieruchomości o obszarze [...] ha położonej w [...]. Umowę (akt notarialny Rep. [...]), zawarto w Kancelarii Notarialnej [...] w [...] Stosownie do zapisów w niej zawartych podatnik nabył od [...] przy ul. [...] w [...] - działkę nr [...] z nieruchomości Kw. nr [...] o obszarze [...] ha. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł poniosła strona kupująca. W dniu [...] lipca 2003 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] i [...] oraz [...] i [...]. zostali współwłaścicielami wyżej wymienionej nieruchomości w równych częściach. Udział [...] wyniósł [...]. Średni koszt zakupu 1m2 wyżej wymienionej nieruchomości położonej w [...] wyniósł: [...] zł, tj.: [...] zł (wartość zakupionej nieruchomości) + [...] zł (koszt aktu notarialnego): [...]m2 (powierzchnia zakupionej nieruchomości). W dniu [...] września 2004 r. wspólnicy złożyli wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości. W dniu [...] września 2004 r. Wójt Gminy [...] wydał decyzję zatwierdzającą podział przedmiotowej nieruchomości o nr [...] na działki o nr [...], tj. [...] działki, w tym działki przeznaczone na teren stacji transferowej ([...]), ulicę lokalną ([...], [...], [...]), ulice dojazdowe ([...], [...]). Podziału dokonano zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...], zatwierdzonego Uchwalą Rady Gminy [...] [...] z dnia [...] października 2003 r. (Dz. U. Woj. [...] Nr 194, poz. 3623 z 16 grudnia 2003 r.). W uzasadnieniu powyższej uchwały zapisano, że prace nad planem rozpoczęto w oparciu o uchwałę nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości [...], w której to z kolei stwierdzono, że przeznaczenie wyżej wymienionych działek jest zgodne z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...] uchwalonego w dniu [...] grudnia 1999 r. przez Radę Gminy [...]. Ustalenia Studium stanowiły natomiast, że przedmiotowe tereny przeznaczone będą pod zabudowę mieszkaniową oraz tereny zieleni parkowej i ekologicznej. W związku z ustaleniem planu miejscowego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że z nieruchomości położonej w [...] Nr Kw. [...] (nabytej w dniu [...] kwietnia 2001 r.) [...] w 2007r. sprzedał udział wynoszący [...] części w prawie własności [...] działek o numerach nr: [...] + [...] + [...] + [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta (dokonana na podstawie 4 aktów notarialnych spisanych z kupującymi) przyniosła łącznie obrót w wysokości [...] zł w tym obrót przypadający na podatnika w wysokości [...] zł. Średnia cena sprzedaży 1 m2 wyżej wymienionej nieruchomości w [...] wyniosła [...] zł, tj: [...] zł (łączna cena sprzedanych nieruchomości w [...]: [...] m2 (łączna powierzchnia sprzedanych nieruchomości w [...] przez [...].). Sprzedaż działek budowlanych w [...] dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu wynosiła [...] zł za m2, a cena sprzedaży [...] zł za m2. Natomiast współwłaścicielem nieruchomości położonych w [...] o powierzchni [...] ha [...] został w dniu [...] września 2004 r. W Kancelarii Notarialnej [...] w [...], zawarto umowę - akt notarialny Rep. A nr [...], na mocy którego [...] i [...] nabyli od małżonków [...] i [...], niezabudowaną nieruchomość położoną w [...], gmina [...] składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami [...] i [...], stanowiących rolę i pastwisko o powierzchni [...] ha. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Cena udziału ([...]) [...] wyniosła [...] zł. Koszty aktu notarialnego – [...] zł – poniosła strona kupująca. Udział [...] w powyższych kosztach wyniósł [...] zł. Powyższy zakup był formalizacją "umowy sprzedaży pod warunkiem" z dnia [...] sierpnia 2004 r. - akt notarialny nr repertorium A nr [...], koszty tej umowy ponosili kupujący w kwocie [...] zł. Średni koszt zakupu 1m2 wyżej wymienionej nieruchomości położonej w [...] wyniósł [...]zł, tj.: [...] zł (wartość zakupu nieruchomości) + [...]zł (koszt aktu notarialnego z dnia [...] września 2004 r. Rep. A nr [...]) + [...] zł (koszt "umowy sprzedaży pod warunkiem"): [...]m2 (powierzchnia zakupionej nieruchomości). W dniu [...] września 2005 r. w Kancelarii Notarialnej [...] w [...] zawarto kolejną umowę - akt notarialny Rep. A nr [...], na mocy którego [...] i [...] nabyli od małżonków [...] i [...] oraz [...] niezabudowaną nieruchomość położoną w [...], gmina [...] stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] ha. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Cena udziału (1/2 ) [...] wyniosła [...] zł. Koszty aktu notarialnego – [...] zł - poniosła strona kupująca. Udział [...] w powyższych kosztach wyniósł [...] zł. Wyżej wymieniony zakup był finalizacją "umowy sprzedaży pod warunkiem" z dnia [...] maja 2005 r. - akt notarialny nr repertorium A nr [...], koszty tej umowy ponosili kupujący w kwocie [...] zł. Średni koszt zakupu 1m2 wyżej wymienionej nieruchomości położonej w [...] wyniósł: [...] zł, tj.: [...] zł (wartość zakupionej nieruchomości) + [...] zł (koszt aktu notarialnego z dnia [...].2005r. Rep. A nr [...]) + [...] zł (koszt "umowy sprzedaży pod warunkiem"): [...]m2 (powierzchnia zakupionej nieruchomości). Do powyższych aktów notarialnych dotyczących zakupu tych nieruchomości dołączono "Zaświadczenia" wydane przez Urząd Miasta i Gminy [...] z dnia [...] 2004 r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...]. Zaświadczenia te wydane zostały na wniosek [...] (sprzedającego działki oznaczone nr ewid. [...], [...], [...]). W dokumentach tych stwierdza się, że: - wyżej wymienione działki w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy [...] uchwalonym Uchwalą [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] lutego 1994 r., ogłoszonym w Dz. Urz. Woj. [...] nr 4, poz. 42 z dnia 28 marca 1994 r. przeznaczone były pod tereny upraw polowych, łąk, pastwisk proponowanych do zalesień i pod zieleń, - plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem [...] stycznia 2003 r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu, - w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy [...]" wyżej wymienione działki przeznaczone są pod tereny upraw polowych, łąk i pod usługi rekreacji, wypoczynku i turystyki. W ocenie organów podatkowych nabywca już w dniu zakupu powyższych nieruchomości w [...] miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem [...] stycznia 2003 r. stracił on ważność. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717) w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zatem po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w [...], współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości, tj. [...] i [...] wystąpili do Urzędu Miasta i Gminy w [...] z wnioskami z dnia [...] września 2006 r. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących dla działek o nr geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W powyższych wnioskach o ustalenie warunków zabudowy [...] i [...] powołali się na cytowany wyżej przepis art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. We wnioskach [...] i [...] określili, że planowanym przedsięwzięciem jest "zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej" oraz ze swojej strony deklarują wykonanie uzbrojenia terenu na koszt własny. Do wniosków dołączono aktualne mapy geodezyjne i zapewnienie gestorów sieci o możliwości zaopatrzenia obiektu w media. [...], w celu zaopatrzenia w media przedmiotowych nieruchomości, w dniu [...] sierpnia 2006 r. wystąpił do E. z "Wnioskiem o określenie warunków przyłączenia" działek o nr geodezyjnych [...], [...] i [...] w miejscowości [...] gmina [...] dla obiektu projektowanego [...] budynków jednorodzinnych i w dniu [...] października 2006 r. zawarł umowę dotyczącą uzbrojenia wyżej wymienionych działek. E. Sp. z o. o. Oddział Dystrybucji [...] w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r. określiła warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domów jednorodzinnych położonych na przedmiotowych działkach. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy następuje w oparciu o przepisy zawarte w art. 61 ust. 1-5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowiącego, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: - co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, jest zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu; - teren ma dostęp do drogi publicznej; - istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu, jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego; - teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy, o której mowa w art. 88 ust. 1. Burmistrz Miasta i Gminy [...], po dokonaniu analizy powyższych wniosków [...] i [...] - ustalił warunki zabudowy i zasad zagospodarowaniu terenu decyzjami z dnia [...] lutego 2007 r. o nr [...], [...], nr [...], [...], [...], nr [...], [...], nr [...] oraz z dnia [...].02.2007r. o nr: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]r., nr [...], nr [...]. Na działkach geodezyjnych, dla których wydano wyżej wymienione decyzje ustalające warunki zabudowy określono przeznaczenie terenu: "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". W dniu [...] maja 2007 r. [...] zwrócił się również do Starostwa Powiatu [...], Wydział Ochrony Środowiska z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...], gmina [...] na nabytych przez niego nieruchomościach, zgodnie z przedstawioną dokumentacją. Z dokumentacji wynikało, że dotychczasowe przepływowe rowy melioracyjne przez działki [...] i [...] kolidują z projektowana zabudową - domkami jednorodzinnymi. Starosta [...] decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. udzielił pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie przebudowy, uzasadniając, że "istniejące rowy utrudniałyby lokalną komunikację i racjonalne zagospodarowanie wydzielonych działek budowlanych". Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, na wniosek podatnika z dnia [...] maja 2007 r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] działki z księgi wieczystej nr [...] i [...] o numerach [...], [...], [...] połączono, a następnie wydzielono z nich mniejsze działki o numerach: [...]. Podział nastąpił pod warunkiem, że właściciele nieruchomości zapewnią dostęp do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, które będą stanowić działki o numerach [...], [...]. Wyżej wymieniony podział był zgodny z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości ponieważ nieruchomość ta nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz gmina nie ogłosiła uchwały o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. W wyniku tego podziału powstało [...] działek budowlanych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że sprzedaż udziałów w prawie własności powyższych działek podatnik rozpoczął już w niespełna miesiąc po wydaniu decyzji podziałowej. W toku tego postępowania stwierdzono, że w przypadku nieruchomości położonych w [...] nabytych w latach 2004 - 2005 (tj. w dniu [...] września 2004 r. i w dniu [...] września 2005 r.), następnie połączonych decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] (działki o nr [...], [...], [...]) i podzielonych na [...] działki o numerach od [...] do [...]- [...] sprzedał w 2007 r. swój udział wynoszący 1/2 części w prawie własności [...] działek o nr: [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] + [...], [...], [...] + [...], [...], [...], [...] + [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] + [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta (dokonana na podstawie [...] aktów notarialnych spisanych z kupującymi) przyniosła łącznie obrót w wysokości [...] zł, w tym przypadający na podatnika obrót w wysokości [...] zł. Średnia cena sprzedaży 1 m2 wyżej wymienionych nieruchomości położonych w [...] wyniosła [...] zł, tj.: [...] zł (cena sprzedaży nieruchomości położonych w [...]): [...] m2 (łączna powierzchnia sprzedanych nieruchomości w [...] przez [...]). Sprzedaż działek budowlanych dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu nieruchomości w [...] wynosiła [...] zł za m2, tj.: [...] zł + [...] zł: [...], a cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2. Obroty ze sprzedaży nieruchomości, przypadające na [...] wyniosły [...] zł., tj.: [...] zł (sprzedaż nieruchomości położonych w [...]) + [...] zł sprzedaż nieruchomości położonych w [...]). W badanym 2007 r. [...], z tytułu prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami, osiągnął obrót ze sprzedaży udziałów w prawie własności [...] działek o pow. [...] m2 w wysokości [...] zł. Po dokonaniu analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów powołanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2011 r., wniesionych pismem z dnia [...] maja 2011 r., tj.: wyciągu z ksiąg wieczystych, założonych dla gruntów, objętych transakcjami sprzedaży oraz wyciągu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącej gruntów objętych transakcjami sprzedaży - organ kontroli skarbowej stwierdza, że [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu strona wykonywała szereg planowanych czynności (t.j.: złożenie wniosku do Wójta Gminy [...], wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości zakupionej przez podatnika, złożenie wniosków do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad gospodarowania terenu zakupionego przez podatnika w [...], wystąpienie z wnioskiem do [...] o określenie warunków przyłączenia (zaopatrzenia w media) działek o nr geodezyjnych [...], [...] i [...] w miejscowości [...] gm. [...] dla obiektu projektowanego [...] budynków jednorodzinnych, wystąpienie z wnioskiem do Starostwa Powiatu [...] - Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...], wskazujących na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy dla celów zarobkowych. Opisane powyżej działania strony doprowadziły do przekształcenia tych nieruchomości w działki budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne wydaniem decyzji [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., w której stwierdził, że wyżej wymienione grunty podatnik nabywał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dostawę przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez podatnika opodatkował podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. podatnik złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto wyjaśnienia, dlaczego sprzedaż działek w [...] i w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą, co było następstwem niewyjaśnienia, co przesądza o prowadzeniu takiej działalności, a także następstwem nieprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż błędnie zinterpretowano ten przepis oraz błędnie przyjęto, że sprzedaż działek w [...] i w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą, - art. 194 § 1 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie obalono domniemania zgodności ze stanem faktycznym księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, prowadzonych dla działek w [...] i w [...], będących przedmiotem sprzedaży w roku 2007, - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż opodatkowano sprzedaż gruntów zwolnionych z podatku o towarów i usług. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że podatnik w latach 2001 - 2007 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W przedmiotowym postępowaniu kontrolnym wykazano, że [...] czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem organu odwoławczego organ kontrolny przedstawił wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział tych terenów i sprzedaż z zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a przede wszystkim skalę zawieranych umów zakupu i sprzedaży, ich częstotliwość i różnicę ceny, organ odwoławczy uznał, że [...] prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi", natomiast przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę". Z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż po dokonaniu przez podatnika zakupu nieruchomości położonej w [...] - to na jego wniosek Wójt Gminy [...] wydał decyzję z dnia [...] września 2004 r. zatwierdzającą podział przedmiotowej nieruchomości na działki budowlane. Z kolei w przypadku nieruchomości położonej w [...] podatnik wystąpił w dniu [...] września 2006 r. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] z wnioskami nr.: [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...] o ustalenie warunków zabudowy zakupionych przez niego terenów. Po dokonaniu analizy przedmiotowych wniosków Burmistrz w dniu [...] lutego 2007 r. i w dniu [...] lutego 2007 r. wydał decyzje ustalające warunki zabudowy zakupionych przez podatnika nieruchomości położonych w [...] jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". Zdaniem organu odwoławczego w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaleń podatkowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo opodatkował podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych. W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. [...] wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie następujących przepisów: - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającej na błędnym ustaleniu, że zbycia działek w [...] i [...] [...] dokonał w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, - 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającej na błędnym ustaleniu, że w odniesieniu do sprzedaży działek w [...] i [...] nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca organom podatkowym błędne zinterpretowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz błędne przyjęcie, że sprzedaż działek w [...] i w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. Stwierdza ponadto, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że nabycie przez niego działek w [...] i w [...], a następnie ich sprzedaż w 2007 r. miały charakter - działalności - zarobkowej - zorganizowanej - ciągłej (powtarzalnej) i stałej. Strona uważa, że nie prowadziła ciągłych i zorganizowanych starań, aby sprzedać z zyskiem to, co zostało przez nią kupione, bowiem nabyte przez nią nieruchomości, we wszystkich dokumentach urzędowych traktowane były jako grunty orne, a nabyto te grunty do wykorzystania właśnie zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto strona uznała, że organy podatkowe nie udowodniły, iż w momencie nabycia nieruchomości zamierzała je następnie odsprzedać. Nadto strona skarżąca w skardze zarzuciła, że nie obalono domniemania zgodności ze stanem faktycznym księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, prowadzonych dla działek w [...] i w [...], będących przedmiotem sprzedaży w roku 2007, zatem ustalenia organów podatkowych dokonano w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca teoretyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy przedmiotowe grunty [...] nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - by mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Można zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarcza, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez stronę skarżącą w skardze), a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. W wyroku tym stwierdzono, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2000/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałym podatkowym stanie faktycznym, [...] w latach 2001 - 2007 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W postępowaniu kontrolnym niezbicie wykazano, że [...] czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem zyskiem. Opisany w części historycznej uzasadnienia wyroku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Świadczą o tym podejmowane przez [...] takie planowane czynności jak np.: - złożenie wniosku z dnia [...] września 2004 r. do Wójta Gminy [...] o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości zakupionej przez podatnika ([...] akt adm.) - w dniu [...] września 2004 r. Wójt Gminy [...] wydał decyzję zatwierdzającą podział przedmiotowej nieruchomości o nr RG [...] r. na działki o nr [...] – [...], tj. [...] działki, w tym działki przeznaczone na teren stacji transferowej ([...]), ulicę lokalną ([...], [...], [...]), ulice dojazdowe ([...], [...]), ([...] akt adm.); - złożenie wniosków z dnia [...] września 2006 r. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad gospodarowania terenu zakupionego przez podatnika w [...] ([...] akt adm.); - wystąpienie z wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. do E. o określenie warunków przyłączenia (zaopatrzenia w media) działek o nr geodezyjnych [...], [...] i [...] w miejscowości [...] gmina [...] dla obiektu projektowanego [...] budynków jednorodzinnych ([...] akt adm.) - w dniu [...] października 2006 r. zawarł umowę dotyczącą uzbrojenia wyżej wymienionych działek ([...] akt adm.). E. Sp. z o. o. Oddział Dystrybucji [...] w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r. określiła warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domów jednorodzinnych położonych na przedmiotowych działkach ([...] akt adm.); - wystąpienie z wnioskiem z dnia [...] maja 2007 r. do Starostwa Powiatu [...], Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...] gminy [...] zgodnie z przedstawioną dokumentacją. Z dokumentacji wynikało, że przepływowe rowy przez działki [...] i [...] kolidują z projektowaną zabudową - domkami jednorodzinnymi. Starosta [...] udzielił pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie wyżej wymienionej przebudowy, uzasadniając, że "istniejące rowy utrudniałyby lokalną komunikację i racjonalne zagospodarowanie wydzielonych działek budowlanych" - decyzja z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] ([...] akt adm.); - zapewnienie dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, które będą stanowić działki o numerach [...], [...] - podział działek decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] nastąpił pod warunkiem, zapewnienia wyżej wspomnianego dostępu do drogi publicznej przez właścicieli nieruchomości ([...] akt adm.). Podatnik w miesiącach: kwietniu oraz od czerwca do grudnia 2007 r. dokonał sprzedaży [...] działek i osiągnął obrót z tego tytułu w kwocie [...] zł. Czynności te w powiązaniu z poprzedzającymi je wymienionymi wyżej działaniami przygotowującymi strony jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Działania skarżącego doprowadziły do przekształcenia tych nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że [...] podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 ustawy o VAT definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi'", natomiast przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę". W świetle powołanych wyżej przepisów organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut skarżącego w kwestii błędnego zinterpretowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędnego przyjęcia, że sprzedaż działek w [...] i w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą, a organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że nabycie przez nią działek w [...] i w [...], a następnie ich sprzedaż w 2007 r. miały charakter - działalności - zarobkowej - zorganizowanej – ciągłej (powtarzalnej) i stałej, a skarżący nie prowadził ciągłych i zorganizowanych starań, aby sprzedać z zyskiem to, co zostało przez niego kupione, bowiem nabyte przez niego nieruchomości, we wszystkich dokumentach urzędowych traktowane były jak grunt orny, a nabyto te grunty do wykorzystania właśnie zgodnie z jego przeznaczeniem. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W ocenie Składu Orzekającego w niniejszej sprawie nie można przesądzać o opodatkowaniu przedmiotowych dostaw bez ustalenia i odniesienia się do tych konkretnych czynności, w których skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organy obu instancji kierując się tymi wskazaniami prawidłowo zinterpretowały definicję "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek. Organy obu instancji miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą i na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez podatnika. W uzasadnieniach swych decyzji organy obu instancji szczegółowo opisały szereg czynności podjętych przez podatnika i wskazały na zorganizowany charakter zakupu nieruchomości rolnych, a następnie, poprzez wykonanie szeregu czynności dotyczących przekształcenia tych nieruchomości w działki budowlane, dokonanie powtarzalnych dostaw tak przekształconych działek z dużym zyskiem. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest wspomniany i cytowany wyżej wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Powołany w tym wyroku art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Charakter tych działań musi angażować podobne środki do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane. Takie właśnie działania podlegające opodatkowaniu wskazane przez TSUE wykonywał skarżący, dokonując m.in.: podziału niezabudowanych działek, uzbrojenie podzielonych działek, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, zmianę układu rowów melioracyjnych na zakupionych nieruchomości, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu. Zdaniem Sądu w świetle powyższego niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe nie wykazały, iż [...] podejmował środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców. Zebrany materiał dowody w niniejszej sprawie wskazuje właśnie na te środki, udowadniając jednocześnie, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tych gruntów. Podobnie sytuacja przedstawia się w kwestii zarzutu, że organy podatkowe nie udowodniły, iż podatnik w momencie nabycia nieruchomości zamierzał je następnie odsprzedać. Należy podkreślić, że organy podatkowe w swoich decyzjach jednoznacznie udowodniły, że podatnik w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości jako ornych miał świadomość, iż tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę. I tak w przypadku gruntu położonego w [...] zakupionego w dniu [...] września 2004 r. przez podatnika na podstawie aktów notarialnych świadczą o tym dołączone do aktów zaświadczenia ([...] akt adm.) informujące, że plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem [...] stycznia 2003 r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu. W związku z powyższym podatnik już w dniu zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem [...] stycznia 2003 r. stracił on ważność. W przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zgodnie z przepisem zawartym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003r. Nr 80, poz. 717), który stanowi, że w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Podatnik wiedział o wyżej wymienionym przepisie, bowiem we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy z dnia 20 września 2006 r. ([...] akt adm.), [...] wraz z [...] współwłaścicielem działek - powołali się właśnie na ten przepis. W przypadku natomiast zakupionego w dniu [...] kwietnia 2001 r. przez podatnika gruntu położonego w [...], należy podkreślić, że po zatwierdzeniu Uchwalą Rady Gminy [...] Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] (działek o numerach ewidencyjnych: [...]) [...] wraz ze współwłaścicielami wyżej wymienionej nieruchomości złożył w dniu [...] września 2004 r. wniosek o jego podział. W uzasadnieniu wspomnianej wyżej uchwały zapisano, że prace nad planem rozpoczęto w oparciu o uchwałę nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości [...], w której to z kolei stwierdzono, że przeznaczenie wyżej wymienionych działek jest zgodne z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...] uchwalonego w dniu [...] grudnia 1999 r. przez Radę Gminy [...], a ustalenia te stanowiły, że przedmiotowe tereny przeznaczone będą pod zabudowę mieszkaniową oraz tereny zieleni parkowej i ekologicznej. Należy podkreślić, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nie mając formalnie charakteru aktu prawa powszechnie obowiązującego, wiąże jednak radę gminy przy uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako aktu prawa miejscowego. Zatem wpływa na sposób wykonania prawa własności, może naruszyć interes prawny zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006r., sygn. akt II OSK 591/05). Mając na względzie powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma znaczący wpływ na sferę praw i obowiązków właścicieli terenów. Przeznaczenie bowiem w ramach studium konkretnego terenu na określone cele determinuje działania nie tylko organów gminy podczas ustalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale również obywateli, którym przysługuje prawo do tego terenu. Przykładowo, jeśli w studium określony teren został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, to nie można na nim budować obiektów produkcyjnych usługowych lub prowadzić produkcję rolną. Tym samym postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wpływają w sposób wiążący na prawa obywateli co do jego przeznaczenia. Zauważyć dalej należy, że w przypadku uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy, przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, organ wydający decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zobowiązany jest kierować się treścią studium - ze względu na związanie nie może od niej odstąpić - obywatel zaś może oczekiwać, jeśli dany teren jest przeznaczony w studium pod budowę, że zostanie wydana na jego rzecz decyzja pozytywna, zgodna z tym aktem. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, już przed zakupem przedmiotowych nieruchomości w [...] i [...] miał on świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać jako działki budowlane ze znacznym zyskiem. Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż jego zamiarem przy kupnie przedmiotowych nieruchomości było prowadzenie na nich działalności rolniczej i działalność taka była na spornych działkach faktycznie prowadzona należy zauważyć, iż w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. podatnik jedynie wskazuje, iż poprzedni właściciele przedmiotowych nieruchomości prowadzili na tych gruntach działalność rolną, nie przedstawiając jednak na to żadnych dowodów. Z wyżej wymienionego pisma jak również z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika jednak, aby podatnik prowadził na tych gruntach działalność rolniczą. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów dotyczących działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że prowadzi on firmę pod nazwą "[...]" [...] z siedzibą w [...], w ramach której sprzedawał hurtowo importowane wyroby włókiennicze. Nie można ponadto podzielić stanowiska skarżącego, że nie podjął on żadnych działań zmierzających do uzbrojeniu sprzedawanych działek, bowiem już we wnioskach z dnia [...] września 2006 r. o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości położonych w [...] złożonych przez [...] i [...] do Urzędu Miasta i Gminy w [...] określili oni, że planowanym przedsięwzięciem jest zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz ze swej strony zadeklarowali wykonanie uzbrojenia terenu na koszt własny. W celu zaopatrzenia przedmiotowych działek w media [...] w dniu [...] sierpnia 2006 r. wystąpił do E. z "Wnioskiem o określenie warunków przyłączenia" działek o nr geodezyjnych [...], [...] i [...]` w miejscowości [...] gminy [...] dla obiektu projektowanego [...] budynków jednorodzinnych i w dniu [...] października 2006 r. zawarł umowę dotyczącą uzbrojenia wyżej wymienionych działek. E. Sp. z o. o. Oddział Dystrybucji [...] w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r. określiła warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domów jednorodzinnych położonych na przedmiotowych działkach. Odnośnie zarzutu skargi, że nie obalono domniemania zgodności ze stanem faktycznym księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, prowadzonych dla działek w [...] i w [...], będących przedmiotem sprzedaży w roku 2007, a ustalenia organów podatkowych dokonano w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem skarżącego z dokumentów tych wynika, że grunty, które były w roku 2007 przedmiotem transakcji sprzedaży, są gruntami ornymi i nigdy statusu gruntów ornych nie utraciły, a jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z treścią dokumentu urzędowego wymaga zgodnie z art. 194 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej obalenia domniemania z nich wynikającego. Domniemań tych - zdaniem podatnika - nie mogły wzruszyć decyzje o warunkach zabudowy, które Burmistrz Miasta i Gminy [...] wydał w odniesieniu do gruntów położonych w [...]. Decyzje te nie odnosiły się bowiem do działek sprzedawanych w roku 2007, co potwierdzają załączone do odwołania 21 postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy [...] o odmowie wydania zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania terenu (działki nr [...]). Natomiast w odniesieniu do gruntów położonych w [...] przeciw domniemaniom wynikającym z ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie podjęły nawet próby przedstawienia przeciwdowodu. Dlatego nawet gdyby przyjąć, że transakcji dokonał podatnik podatku od towarów i usług, to byłyby one wolne od podatku. Zdaniem Sądu powyższy zarzut skargi odnośnie błędnego przyjęcia, iż przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący w oparciu o takie dokumenty urzędowe jak: księgi wieczyste, ewidencje gruntów i budynków, dotyczące gruntów, które były w 2007 r. przedmiotem transakcji sprzedaży, stoi na stanowisku, że są one gruntami ornymi i nigdy tego statusu nie utraciły. Należy jednak zauważyć, że odwołanie się podatnika do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej nie ma uzasadnienia, ponieważ ewidencja gruntów oraz księga wieczysta są jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Ewidencja gruntów obejmuje informacje dotyczące ich: położenia, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenie ksiąg wieczystych. Ponadto, w ewidencji wskazuje się także właściciela nieruchomości i jego miejsce zamieszkania. Należy zgodzić się z podatnikiem, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowa dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jednocześnie § 3 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednocześnie należy zauważyć, że organy obu instancji w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach urzędowych jakimi są księgi wieczyste i ewidencja gruntów i budynków. Jednakże po dokonaniu wnikliwej analizy całości materiału dowodowego w tym decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, które również stanowią dokument urzędowy, organy uznały, że podatnik doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Szczególnego podkreślenia w niniejszej kwestii wymaga to, że [...] przy sprzedaży przedmiotowych działek, w aktach notarialnych informuje kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne skarżący jednoznacznie określa przeznaczenie sprzedawanych działek i nie znajduje się w nich zwrot: "dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Wprost przeciwnie, w aktach notarialnych sprzedawane działki przez skarżącego określa się jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r. sygnatura II OSK 1531/06 ) podkreśla się, iż z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Takie ustalenie oznacza w swej istocie ustalenie przeznaczenia terenu objętego wnioskiem. Jest to konieczne i zrozumiale, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla takiego terenu planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 ustawy)". Natomiast NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygnatura akt I FPS 8/10 stanął na stanowisku, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) "w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". W powyższym wyroku podniesiono, że w wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 NSA wyraził pogląd, iż skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Wskazano też, że podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W niniejszej sprawie w przypadku nieruchomości położonych w [...] występował skarżący o plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotem ustaleń planu są tereny: zabudowy mieszkaniowej, pieszo-jezdni, stacji transformatorowych itp. W przypadku gruntów położonych w [...] zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wskazujące przeznaczenie terenu jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". Zatem nie ulega wątpliwości, że przedmiotem spornych transakcji są grunty przeznaczone pod zabudowę. Natomiast w kwestii załączonych do odwołania z dnia [...] lipca 2011 r. przez skarżącego postanowień o odmowie wydania zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia [...] i [...] stycznia 2011 r. wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] dla poszczególnych działek, z których wynika, że ze względu na brak planu miejscowego, nie można wydać zaświadczenia o jego przeznaczeniu oraz że nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, Sąd zauważa, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] nie mógł wydać innego postanowienia, bowiem [...] po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy dla działek o numerach [...], [...], [...], [...] złożył w dniu [...] maja 2007 r. wniosek o ich połączenie. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] maja 2007 r. wyżej wymienione działki połączono, a następnie wydzielono nowe działki o numerach [...] i w wyniku tego podziału powstało [...] działek systematycznie sprzedawanych przez podatnika, co wykazano w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Burmistrz podkreślił, że podział ten był zgodny z wydanymi wcześniej decyzjami o warunkach zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości, ponieważ nieruchomości te nie były objęte obowiązującym miejscowo planem zagospodarowania przestrzennego i gmina nie ogłosiła uchwały o przystąpieniu do sporządzenia takiego planu. Zatem z uwagi na fakt że już wcześniej wydane zostały decyzję o warunkach zabudowy na te tereny, które są substytutem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Burmistrz, Miasta i Gminy [...] nie mógł ponownie wydać takiej decyzji tylko z uwagi na nowy podział i zmianę numeracji tych działek. Wobec powyższego wydał postanowienie o odmowne wydania zaświadczenia o przeznaczeniu działek położonych w [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zasadnie zatem w wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że opisane powyżej działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane. Zatem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę" w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie ma zastosowania. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W świetle powyższych ustaleń - również stanowisko strony skarżącej, że ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 391 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrując wyżej powołane przepisy Sąd nie dopatrzył się w żadnej mierze ich naruszenia. Organy podatkowe dopuściły wszystkie znane im dowody w tej sprawie, również te przedłożone przez stronę i na ich podstawie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Strona jedynie polemizuje z organami I i II instancji na temat ważności dowodowej w niniejszej sprawie wpisu ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków dotyczących przedmiotowych gruntów. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.