I SA/Bd 138/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 138/12 UZASADNIENIE 1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że w 1999r. nabył (wraz z małżonką) udział (50%) w nieruchomości rolnej położonej w N., Gmina K. do swojego majątku prywatnego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak zaznaczył, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty te były nieodpłatnie użytkowane w ramach umowy użyczenia przez sąsiada, celem utrzymania ich w odpowiedniej kulturze. Część gruntu (8 ha z 17,5 ha) uchwałą z dnia 30 stycznia 2007r. Rady Miejskiej w K. nr [...] została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne), a następnie została podzielona na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W 2008r. wnioskujący sprzedał jedną z działek (przeznaczoną pod zabudowę), a w przyszłości planuje sprzedaż kolejnych działek, wydzielonych ze współwłasności nieruchomości gruntowej. Nie wyklucza również kolejnego podziału, jednej z nowopowstałych działek o największej powierzchni. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie, czy sprzedaż ww. gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, w świetle obowiązującego prawa dokonanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko, w ocenie wnioskodawcy, zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawa o VAT - definicja działalności gospodarczej ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednakże podatnikiem staje się również z mocy prawa podmiot, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "zamiar" organ w oparciu o definicję słownikową stwierdził, że przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O występowaniu częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Istotnym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Zatem, w opinii organu, dostawa gruntów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawa o VAT, istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania ww. czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce nawet przy czynności dokonanej jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem organu powierzchnia zakupionych gruntów (17,5 ha) wyklucza możliwość wykorzystywania ich w całości wyłącznie na potrzeby osobiste. Wskazuje, że zarówno działka, która została już zbyta, jak i działki planowane do sprzedaży, mimo że zostały nabyte do majątku prywatnego, nie były de facto wykorzystywane na własne potrzeby, skoro użytkowała je osoba trzecia na podstawie umowy użyczenia. Zatem zdaniem organu skarżący potraktował zakup gruntu jako lokatę kapitału, a podejmując czynności zmierzające następnie do jego sprzedaży, rozporządza majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto w ocenie organu okoliczności bezpośrednio poprzedzające częściowo dokonaną, jak również planowaną sprzedaż działek, tj. przede wszystkim etapowy podział nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki, zniesienie współwłasności, czy też ewentualność oferowania towaru poprzez profesjonalnego pośrednika, miały na celu przygotowanie posiadanego gruntu pod kątem zwiększenia jego walorów handlowych. A zatem były to celowe i profesjonalne działania zmierzające do dokonania sprzedaży gruntów, przy czym sprzedaż ta w ocenie organu będzie miała charakter częstotliwy. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze złożonej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawa o VAT poprzez nieuwzględnienie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 marca 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; 2) wykładni sądowej zawartej w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych. Skarżący podkreślił, że nabycie nieruchomości, której sprzedaż, po uprzednim podziale, była przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że jego celem było wyłącznie "ulokowanie" posiadanej nadwyżki finansowej. Dokonując nabycia nieruchomości nie nosił się z zamiarem jej sprzedaży, ponieważ miała stanowić "wiano" dla dzieci, a w szczególności dla córki. Część tej nieruchomości, uchwałą właściwego organu (po blisko ośmiu latach od nabycia), została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne). Spowodowało to, że skarżący zabezpieczając własny interes majątkowy (obejmujący także córkę), dokonał jej podziału na działki budowlane - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, powiększając w konsekwencji wartość majątku osobistego – dorobkowego własnego i żony. Z uwagi na zmianę planów życiowych córki (tj. utratę zainteresowania nieruchomością gruntową i wyjazd poza granice kraju), a także z powodu powstania po stronie skarżącego nowych celów życiowych, wymagających nakładów finansowych - niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - postanowił (wspólnie z żoną) zbyć część działek budowlanych uzyskanych z podziału nieruchomości. W opinii Skarżącego, dokonano swobodnej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, skoro przypisano mu zakup nieruchomości w 1999r. z "zamiarem" wprowadzenia do obrotu (z zyskiem) działek budowlanych, które mogły dopiero powstać po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co z inicjatywy burmistrza Koronowa nastąpiło dopiero w 2007 r. Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądowych i stwierdził, że ignorowanie jednolitego i utrwalonego orzecznictwa w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży majątku osobistego (dorobkowego) w postaci działek budowlanych, przy jednoczesnym - wynikającym z Ordynacji podatkowej, obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa - podatkowego przez organy podatkowe, poprzez jego interpretację uwzględniającą orzecznictwo sądów krajowych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu zawartą wart. 7 Konstytucji RP. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymuje w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2009r. skarżący odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. 7. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ podatkowy w piśmie z dnia 9 kwietnia 2009r. (k. 45 akt sądowych) wyjaśnił, że pismo strony z dnia 29 września 2008r. zostało złożone w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika komórki merytorycznej. 8. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 130/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, albowiem uznał, że wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwana dalej: O.p.. Zatem stosownie do art. 14o § 1 tej ustawy w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 9. Wskutek wniesionej, przez Ministra Finansów, skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2010r. Sygn. akt I FSK 1304/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. 10. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 915/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że działalność skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i zgodził się z organem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku sprzedaż niezabudowanych działek należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem zdaniem Sądu pierwszej instancji przemawia przede wszystkim fakt, że nieruchomość gruntowa została nabyta przez skarżącego w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem jej późniejszej sprzedaży, co zostało wyraźnie potwierdzone w skardze, gdzie strona podaje, że celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było "wyłącznie ulokowanie posiadanej nadwyżki finansowej". Stąd, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, nabył on przedmiotową nieruchomość nie na potrzeby osobiste, a w celu osiągnięcia zysku, który jest determinantem prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono też uwagę na to, że okoliczności sprawy nie wskazują, by opisana nieruchomość, przed dokonaniem jej podziału, służyła do zaspokajania potrzeb osobistych podatnika. Przeciwnie - została ona oddana przez skarżącego sąsiadowi w nieodpłatne użytkowanie. 11. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 447/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 12. Skargę należało uznać za zasadną, Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony sprzedaż ta dotyczy jej majątku osobistego a zatem nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ natomiast stoi na stanowisku, że podejmowanym przez skarżącego czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 447/11. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd odwoławczy wskazał, że okoliczności do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług będą musiały być ponownie zweryfikowane, przy czym Sąd I instancji w tym zakresie winien skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). 12. Mając na uwadze powyższe wskazania zaważyć należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: Dyrektywa VAT). Wskazany przepis prawa unijnego stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje "(...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia iż dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Z powyższych regulacji wynika, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślić należy, iż okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację wskazują, że nabycie przez skarżącego w 1999 r. nieruchomości rolnej nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Powyższego faktu nie podważa późniejsza zmiana przeznaczenia gruntu uchwałą Rady Miasta w K. z 30 stycznia 2007r. . Dlatego należy przyjąć, iż w momencie sprzedaży działki wskazane we wniosku stanowią majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – zdaniem Trybunału – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10). Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft). W tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Zdaniem Sądu przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez wnioskodawcę czynnością co wypełnia dyspozycje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji należy uznać za błędne. Stanowisko organu, iż działania skarżącego takie jak zniesienie współwłasności nieruchomości, wyodrębnienie z nieruchomości mniejszych działek, ewentualne oferowanie ich do sprzedaży poprzez usługi profesjonalnego pośrednika świadczą o tym, że celem podatnika była lokata kapitału, a podejmując czynności zmierzające do jego sprzedaży rozporządza majątkiem w celu osiągnięcia zysku co wypełnia dyspozycje powyższego przepisu również należy uznać za niezasadne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 447/11, którym skład rozpoznający niniejszą sprawę na mocy art. 190 p.p.s.a. jest związany fakt, iż osoba przy sprzedaży korzysta z usług profesjonalnego pośrednika przemawia raczej, co do zasady, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, za niepodjęciem działań charakterystycznych dla prowadzącego handel nieruchomościami, jeżeli osoba ta jest klientem biura pośrednictwa. Również o wypełnieniu dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie przesądza okoliczność, że skarżący kupił sporne grunty w celu lokaty kapitału. Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej wyroku lokat kapitału, zabezpieczających zachowanie realnej wartości posiadanych pieniędzy, dokonuje się zakupując również inne (poza nieruchomościami) dobra, jak biżuteria, kruszce - sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, w celu późniejszej, w razie potrzeby, zamiany ich na środki pieniężne w drodze ich sprzedaży. Czynności te będą miały znaczenie ewentualnie w zakresie podatku dochodowego. Natomiast same w sobie, nawet z tak określonym celem ich zakupu, a następnie sprzedaży, nie pozwalają na twierdzenie wprost na ich podstawie, że stanowią działalność gospodarczą, jeżeli są one dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprawowanym w realiach gospodarczych obecnych czasów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla różnicowania pod względem podatkowym (w zakresie podatku od towarów i usług) lokat kapitału w zależności od tego, czy lokujący zdecydował się na inwestycję w nieruchomości, czy np. w dzieła sztuki. Również fakt, że sporne grunty użytkowała na podstawie umowy użyczenia osoba trzecia nie przesądza o tym, że skarżącego w zakresie sprzedaży spornych działek należy uznać za podatnika VAT. Skarżący w piśmie z dnia 29 września 2008r. stanowiącego uzupełnienie wniosku o interpretacje wskazał, że sąsiad użytkował nieodpłatnie sporne grunty celem utrzymania ich w odpowiedniej kulturze. Takie działanie skarżącego świadczy tylko o tym, że zadbał o to aby przedmiotowa nieruchomość nie traciła na wartości. Wiadomym również jest, że stronie przysługują dopłaty tylko do gruntów utrzymywanych w odpowiedniej kulturze, a więc bark działań na przedmiotowym gruncie mógłby spowodować nie tylko utratę dotacji unijnych ale również utratę wartości nieruchomości. Z wniosku o interpretację nie wynikało, aby skarżący podejmował działania, które wykraczałyby poza zwykłe korzystanie z nieruchomości. Skoro nie z inicjatywy skarżącego doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i nie dokonywał też czynności związanych z uzbrojeniem działek, to sama sprzedaż gruntów nie świadczy, na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., o tym, że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem VAT. Reasumując stwierdzić należy, że skoro z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył wskazany grunt na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dopiero kilka lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy. Z wyżej powołanych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony akt. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.),