III SA/Wa 524/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji, skierowanej do P. sp. z o.o. (dalej Skarżąca, Spółka) z [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zwrot nakładów na ulepszenie składników dzierżawionego majątku, wyodrębnionego w ramach Oddziału Spółki, działającego pod firmą P. sp. z o.o., organ uznał stanowisko Skarżącej za: - prawidłowe w zakresie uznania, że transakcja zbycia oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. P. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu z [...] grudnia 2004 r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez M. Zakład Regionalny) utworzony został Oddział M. Skarżącej (dalej: Oddział), który nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych. Umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z [...] lutego 2005 r. Skarżąca wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: "K."). Usługi dzierżawy Skarżąca opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału był wykorzystywany przez nią do jego pośrednictwem dzierżawionego Oddziału wykonywała kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyła usługi z tym związane, kontynuując działalność w tym zakresie Skarżącej oraz P. S.A. K. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dodatkowo K. poniosła nakłady na majątku Oddziału. Część nakładów inwestycyjnych w celu ulepszenia tego majątku poniosła też bezpośrednio Skarżąca. Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z [...] stycznia 2008 r. Skarżąca sprzedała Oddział Województwu M. (Samorząd). W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Skarżącą z K. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Skarżąca i K. podpisały porozumienie z [...] stycznia 2008 r., w którym Skarżąca zobowiązała się zwrócić K. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów K. udokumentowała fakturą z [...] stycznia 2008 r., uwzględniając 22% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w sposobie wykorzystania jego majątku (przewozy kolejowe), ponieważ dzierżawa na rzecz K. jest kontynuowana przez Województwo M. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału skupiał w sobie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów. Wymieniła te składniki (np. tabor kolejowy i środki służące jego obsłudze, urządzenia łączności itp.) zaznaczając, iż majątek obejmował też wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe). W części został on wniesiony aportem przez P. S.A., a w części nabyty przez Skarżącą we własnym zakresie. Z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") Skarżąca z ostrożności do dostawy składników majątku otrzymanych aportem zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie zastosowała stawkę podatku 22 %. Podała, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału skorygowała podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do których zastosowanie miało zwolnienie. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału - wynikającego z wystawionej przez K. faktury z [...] stycznia 2008 r. W ocenie Skarżącej, uprawnienie takie jej przysługiwało. Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należało bowiem uznać za nie podlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co Skarżąca wywiodła powołując się na orzecznictwo oraz wskazany w nim art. 55¹ k.c., definiujący pojecie "przedsiębiorstwo". Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uznać należało, że na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez zastosowanie sprzecznych z tą dyrektywą przepisów o zwolnieniu od podatku towarów używanych. Bazując na treści art. 19 Dyrektywy 112, przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, iż obejmuje on również odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, które w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nakłady na ulepszenie poniesione przez byłego dzierżawcę, tylko w części dotyczącej opodatkowanej sprzedaży składników majątku Oddziału. Natomiast w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej składników majątku Oddziału, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie zakup nie służył czynnościom opodatkowanym (składniki majątku Oddziału zostały sprzedane jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Minister Finansów podkreślił również, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, bowiem Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej, iż może odliczyć podatek naliczony, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. w części dotyczącej opodatkowanej sprzedaży składników majątku Oddziału. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą. Stwierdził jednak, iż "co do zasady" stanowisko Skarżącej uznaje za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działanie takie jest niedopuszczalne. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010 r. wydaną po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2008 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ poddał ocenie czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było, jak wskazuje Skarżąca, transakcją o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystywania jego majątku. Oddział w dalszym ciągu wykorzystywany jest do wykonywania przewozów kolejowych przez K. Organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c. bowiem przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizacyjnego przedsiębiorstwo, a po dokonaniu sprzedaży Oddziału Skarżąca nie zakończyła działalności. W związku z powyższym w ocenie organu przedmiotowej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W wyroku z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/10 Sąd stwierdził, że uprawnionym jest pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stosunku do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08), jak również brak było podstaw do wyłączenia z zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zbycia części przedsiębiorstwa (sygn. akt I FSK 37/09). Biorąc pod uwagę to stwierdzenie Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] października 2011 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za: - prawidłowe w zakresie uznania, że transakcja zbycia oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych. W tym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i to stanowi przedmiotem sporu. Spółka zarzuca bowiem konsekwentnie, że przy ocenie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nakłady inwestycyjne na ulepszenie majątku Oddziału organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż przedmiotowe nakłady zostały poniesione w trakcie dzierżawy Oddziału przez Spółkę. Zdaniem Spółki powyższe wskazuje na to, że nakłady obejmujące nakłady zmierzające do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym oraz nakłady na jego ulepszenie związane były z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną w zakresie usług dzierżawy Oddziału. Powyższe ma zdaniem Spółki istotne znaczenie z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. W związku z tym, iż przedmiotowe nakłady zostały poniesione w trakcie dzierżawy Oddziału zdaniem Spółki są one bezpośrednio związane ze świadczonymi przez P. usługami dzierżawy Oddziału, a więc działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka uznała ponadto, że była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zbycie Oddziału na rzecz Samorządu stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Spółka dodała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika z art. 86 ust.1 u.p.t.u., co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS, w którym wskazano, że transakcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa co do zasady nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W takim bowiem wypadku zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim wykonuje on czynności opodatkowane VAT, natomiast w braku takich czynności, dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało wyrażone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 4 listopada 2011 r. oraz w skardze z 10 stycznia 2012 r., skierowanej do tutejszego Sądu. W ocenie organu, który odwołał się do okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji faktura dokumentująca sprzedaż nakładów poniesionych przez K. na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału została wystawiona w dniu [...] stycznia 2008 r., tj. już po dniu [...] stycznia 2008 r., w którym to spółka zawarła z Samorządem umowę sprzedaży Oddziału. Zatem należy uznać, że odkupione nakłady w żadnym momencie nie służyły Skarżącej do czynności opodatkowanych. Przedmiotowe nakłady Skarżąca odkupiła w związku z podjętą decyzją i zawartą umową sprzedaży Oddziału – czynnością niepodlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. Z tych względów organ nie zgodził się ze Skarżącą, że poniesione nakłady związane były z wykonywaną przez spółkę działalnością opodatkowaną w zakresie usług dzierżawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – przywoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Z uwagi na okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (akta wraz z wyrokiem z 9 maja 2011 r. zostały zwrócone do organu 18 lipca 2011 r., a interpretacja została wydana [...] października 2011 r.) Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria. Zasadnicza, sporna w sprawie kwestia dotyczy dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nakłady inwestycyjne na ulepszenie majątku Oddziału. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają jego obowiązku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego. Co zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98, Abbey National plc oraz z dnia 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl. Zgodnie z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy. Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak: podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp. Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas, gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania VAT (por. "Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, s. 222). Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National Plc. Polska skorzystała ze wskazanej opcji. Skorzystanie zaś z ww. opcji oznacza, że przeniesienie zarówno całości, jak i części odpłatnie i nieodpłatnie majątku przedsiębiorstwa, musi być wyłączone spod opodatkowania. Jednakże fakt, iż VI Dyrektywa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części nie oznacza, że państwa członkowskie mają pełną swobodę jego interpretacji. Powyższe zauważył TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01). Wskazał on bowiem, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Powyższe skutkuje tym, że rozumienia użytego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. znaczenia słowa przedsiębiorstwa będącego elementem zaimplementowanego przepisu prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie można poszukiwać na gruncie polskiego prawa cywilnego lecz przepisów dyrektyw VAT oraz w oparciu orzecznictwo TSUE. I tak w powołanym wyżej wyroku TSUE, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd też wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał uznał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że zdanie drugie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - pozwalające na ograniczenie wyłączenia w określonych przypadkach - powinno być interpretowane jako jedyne dopuszczalne odstępstwo od zasady wyrażonej w zdaniu pierwszym tego artykułu (por. A. Kauczuk, komentarz do tytułu Dyrektywy 112, cz. XII Transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, pkt 55, [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Stosownie zaś do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 2001 r., C-408/98, LEX nr 83152, ECR 2001/2/I-01361 w przypadku gdy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości ustanowionej w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w taki sposób, że przeniesienie całości lub części majątku jest uznane za niestanowiące dostawy towarów, koszty poniesione przez przekazującego na usługi nabyte celem dokonania przekazania stanowią część kosztów ogólnych podatnika, a zatem co do zasady mają bezpośredni związek z całością jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przekazujący dokonuje zarówno transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, oraz transakcji, dla których podatek ten nie podlega odliczeniu, z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że może on odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, która przypada na [kwotę] tych pierwszych transakcji. Jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług (zob. pkt 42 oraz sentencja). W ocenie Sądu spełnione zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteria w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że nabywca kontynuował działalność poprzednika w postaci realizowania przewozów oraz rozliczenie nakładów związane było z zakończeniem umowy dzierżawy. Skoro dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa, a działalność ta polegała na kontynuacji poprzedniej działalności, to brak jest przeszkód do zrealizowania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, że sprzedany przez P. majątek Oddziału był wykorzystywany przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług dzierżawy oraz jest używany przez Samorząd w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. dzierżawy Oddziału na rzecz K. Poniesione nakłady miały bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią działań gospodarczych, a okoliczność, że sprzedaż wyłączona została z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody dla dokonania odliczenia. Gdyby oddział nie został wydzierżawiony, to nie doszłoby do poniesienia nakładów i do dokonania ich rozliczenia miedzy stronami umowy dzierżawy. Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r., sygn. akt C 497/01 nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu regulacji VAT w razie wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa o ile jednak nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma jednak to, że przedmiotowa umowa dzierżawy stanowi o spełnieniu kryterium wykonywania działalności opodatkowanej. Za przyjęciem powyższego rozumowania przemawia również zasada naturalności. Znaczenie zasady neutralności było w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz ETS wielokrotnie omawiane. Zasługuje na uwagę, że w orzeczeniu z 22 grudnia 2010 r. ETS podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 33). Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (zob. wyroki: z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 55). Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 56). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną ww. uzasadnienia wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II. orzekając, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III. wyroku, za podstawę biorąc art. 200, w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.