III SA/Wa 2465/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 2 marca 2011 r. Spółka pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel mięsem i jego przetworami a dodatkowo świadczy usługi doradcze oraz handlowe i marketingowe na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Z uwagi na posiadane wolne środki finansowe czasami Skarżąca decyduje się na udzielanie pożyczek spółkom należącym do grupy kapitałowej. Nie jest to zakładana i planowana działalność Skarżącej, stanowi raczej uboczny rodzaj aktywności, podejmowany w sytuacjach wyjątkowych i tylko na rzecz Spółek powiązanych. Stanowi bezpieczny sposób na zagospodarowanie wolnych środków finansowych. Obrót osiągnięty z tego tytułu stanowi niewielki ułamek obrotu generowanego przez Skarżącą w ciągu całego roku podatkowego z tytułu podstawowej działalności. Działalność ta prowadzona jest niemal bez angażowania aktywów, od których nabycia odliczany jest podatek VAT. Skarżąca nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, i dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytania, czy słusznie przyjmuje, że udzielone pożyczki powinna potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "u.p.t.u.") i obrotu z tytułu tych czynności nie uwzględniać dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy . Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wskazane w stanie faktycznym pożyczki mają na tle przedstawionego stanu faktycznego charakter sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują, jak należy rozumieć pojęcie czynności dokonywanych sporadycznie. Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "sporadyczny" oznacza ono "występujący rzadko, nieregularnie" (źródło: Słownik Języka Polskiego PWN, http//sjp.pwn.pl/słownik/2576066/sporadyczny). W celu wykładni tego pojęcia należy odnieść się przede wszystkim do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT jest bowiem implementacja do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 112, a konkretnie art. 174 ust. 2 lit. B). Skarżąca przywoała następnie orzeczenia ETS z 11 lipca 1996 r. w sparwie C 306-94 (Regie Dauphinoise)oraz z 24 kwietnia 2004 r. C 77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) z których wynika, że nie można uznać za sporadycznych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności podatnika, jak również, że "coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że udzielanie pożyczek nie jest koniecznym i bezpośrednim elementem jej działalności, a wysokość przychodów osiąganych z tytułu udzielanych pożyczek jest niewielkim procentem w stosunku do ogółu przychodów generowanych przez Skarżącą. Podkresliła, że przy transakcjach pożyczek udzielonych przez Spółkę ma miejsce znikome wykorzystanie aktywów oraz usług, przy nabyciu których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacją indywidualną z [...] maja 2011 r. Minsiter Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasdnieniu po przywołaniu treści art.5 ust. 1, 7 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 38, 90 ust. 1 ,2, 3 i 6 u.p.t.u. organ przytoczył definicję słownikową przymiotnika “sporadyczny" wskazując, że oznacza to “zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania , ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku Minister Finansów uynał, że skoro Skarżąca zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania wolnych środków to znaczy, iż w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Skarżąca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Skarżąca, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Skarżąca umożliwiała w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom. W związku z powyższym, choć więc Spółka określa udzielanie tych pożyczek jako sporadyczne, to z opisu stanu faktycznego, gdzie mowa jest o tym, iż Skarżąca w ramach posiadania wolnych środków będzie tak również czynić (udzielać pożyczek) w przyszłości, wynika bardziej, iż podejmowanie takich działań jest stałym elementem działalności Skarżącej nie zaś działaniem doraźnym, sporadycznym, incydentalnym, i to zarówno w płaszczyźnie długookresowej ( założyć trzeba, iż może powtarzać się opisana we wniosku sytuacja, gdzie Skarżąca będzie dysponować wolnymi środkami finansowymi), jak i tym bardziej w perspektywie krótkookresowej, czyli zasadniczo takiej, do której odnosi się wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała, iż udzielała pożyczek, gdyż dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, można więc domniemywać, iż ten element działalności Skarżąca stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresach posiadania wolnych środków pieniężnych. Dodać należy, że zamiar kontynuowania tych czynności w przyszłości wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Należy zatem uznać, iż sfera aktywności Spółki, jako podmiotu udzielającego pożyczek, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne), uboczne czy pomocnicze w rozumieniu przepisów dotyczących obliczania proporcji - art. 90 ust. 6 cyt. ustawy oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ wskazał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do tutejszego sądu na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest : art. 90 ust. 3 oraz art. 90 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że udzielenie pożyczek przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma charakteru sporadycznego i będzie wpływać na proporcję odliczenia podatku naliczonego, art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że udzielenie pożyczek przez Skarżącą w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do działalności głównej Skarżącej i będzie wpływać na proporcję odliczenia podatku naliczonego, - oraz przepisów postępowania to jest art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na zmodyfikowanym zdarzeniu przyszłym, tj. różniącym się od wskazanego przez Skarżącą we wniosku w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej intepretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się w sposób kompleksowy do elementów zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą lecz podjął się interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do jego wybranych elementów, pomijając istotne - w opinii Skarżącej kwestie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała bowiem, że udzielanie pożyczek jest ubocznym rodzajem aktywności, podejmowanym jedynie w sytuacjach wyjątkowych i tylko na rzecz spółek powiązanych. Udzielenie pożyczki nie jest bowiem uzależnione jedynie od posiadania przez Skarżącą wolnych środków, lecz - jak wskazała Skarżąca we wniosku - również od zaistnienia takiej konieczności, tj. wyjątkowej sytuacji w grupie kapitałowej. W ocenie Skarżącej, nie można wyłączyć prawdopodobieństwa sytuacji, gdzie w wyniku zaistnienia niezależnych od niej zdarzeń powstanie konieczność udzielenia pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej, np. celem zachowania istnienia tego podmiotu, jako źródła przychodów dla Spółki. Pomimo iż takie wydarzenia są incydentalne, ich zaistnienie jest możliwe w praktyce. W interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszej skargi organ podatkowy wskazał natomiast m.in., że choć Spółka określa udzielanie przez nią pożyczek sporadycznie, to z opisu stanu faktycznego wynika, że podejmowanie takich działań jest stałym elementem działalności, nie zaś działaniem doraźnym, sporadycznym, incydentalnym (wbrew opisowi zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji). Opisane wyżej postępowanie organu podatkowego, polegające na modyfikowaniu istotnych elementów zdarzenia przyszłego oraz odnoszenie się do jego wybranych elementów i opieranie interpretacji na domniemaniach jest nieprawidłowe i stanowi naruszenie przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca podtrzymała w całości stnaowisko wyrażone we wniosku o udzielenie intepretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, zaskarżona interpretacja narusza bowiem przepisy prawa procesowego, to jest art. 14b § 3 O.p., w stopniu sposób mający znaczny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem uznaniem przez Ministra Finansów, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą być uznane za wykonywane w sposób sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy udzielanie przez Skarżącą żpożyczek na rzecz spółek powiązanych, dokonywane w opisywanych przez nią sytuacjach, stanowią czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Skarąca, pokreślając, że udzielanie pożyczek nie jest koniecznym i bezpośrednim elementem jej działalności, wysokość przychodów osiąganych z tytułu pożyczek stanowi niewielki procent osiąganych przez nią przychodów, oraz podmosząc znikome wykorzystanie przy udzielaniu pożyczek aktywów i usług przy nabyciu których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego twierdziła, że transakcje udzielania przez nią pożyczek uznać należy za incydentalne i pomocnicze w rozumieniu art. 174 ust.- 2 lit. b) Dyrektywy 112 a w konsekwencji pomocnicze w świetle art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Minister Finansów uznał, że podjęcie przez Skarżącą decyzji o udzielaniu pożyczek oznacza, że w jej ocenie posiada to uzasdnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuaci rozwiązaniem ekonomoicznym, co oznacza, że jest to działalność wybrana jako optymalna, stanowiąca również stały element jej działalności. Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 90 u.p.t.u., w ust. 1 stanowiący, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Stosownie natomiast do art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W art. 43 ust. 1 pkt 38 obejmuje usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę Istotny w sprawie art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112, stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Przepis ten odpowiada treści art. 19 ust. 2 zdanie drugie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 z późn. zm.) - dalej: "VI Dyrektywa". Strony prawidłowo, odwołując się do znaczenia słownikowego, zdefiniowały przysłówek "sporadycznie", użyty w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Odpowiadający mu przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Przyznać należy również rację Skarżącej, że niezależnie od powyższego znaczenia przysłówka "sporadycznie", użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić unormowania Dyrektywy 112 w tym zakresie, a także przywołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE. Po raz pierwszy pojęcie transakcji pomocniczych analizowane było analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL.Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik,incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM).Stwierdzono bowiem, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano,że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy,które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu,czy mamy do czynienia z transakcja pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa,Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str. 774-791; A.Bącal,D.Dominik, M.Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009,str.476).Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., (I FSK 912/10) z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 25 maja 2010 r. III SA/WA 7/10 w którym wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności, jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są jedynie, o ile Skarżąca posiada wolne środki finansowe i to wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej, przy czym wysokość przychodów osiąganych z tytułu pożyczek stanowi niewielki procent osiąganych przez nią przychodów, a aktywa i usługi przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywane są przy udzielaniu przedmiotowych pożyczek jedynie w znikomym stopniu. Przyznać należy rację Skarżącej, że przy wydawaniu interpretacji Minsiter Finansów pominął całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie intepretacji skupiając się jedynie na fakcie udzielania przez nią pożyczek. Minister Finansów przyjął również, że Skarżąca planuje udzielanie dalszych pożyczek w przyszłości. Tymczasem we wniosku o udzielenie intepretacji Skarżąca wskazała, że nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, i dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki. Oznacza to, że uznać należy za uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, to jest art. 14 b § 3 O.p. w zw. Z art. 14c § 1 i 2 O.p. przy czym naruszenie to polegało na nie uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, jak również na przyjęciu, wbrew treści wniosku, że Skarżąca planuje dalsze udzielanie pożyczek, podczas gdy Skarżąca jedynie nie wyklucza możliwości udzielenia pożyczek, o ile zaistnieją określone okoliczności. Z uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów wnioskować można natomiast, że w jego ocenie, działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowi normalny element działalności Skarżącej, co najmniej równoważny z uzyskiwaniem przez nią obrotów z tytułu działalności w zakresie handlu mięsem i jego przetworami. Tymczasem, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania (por. wyrok NSA z 22 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Jedynie w razie powzięcia przez organ wątpliwości, co do stanu faktycznego, konieczne jest w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braków wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, że argumentacja Ministra Finansów, zgodnie z którą o niemożności uznania czynności w zakresie pożyczek za działalność uboczną z uwagi na fakt, że “stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Skarżąca, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Skarżąca umożliwiała w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom, stanowi powtórzenie argumentów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1410/11) Jednak orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego – w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu, spółka wnosząca o wydanie intepretacji wskazała, że co do zasady jej przedmio tdziałania obejmuje dziaałlnoćć deweloperską, jednak pomiędzy jej utworzeniem a rozpoczęciem prac budowlanych może minąć kilka lat, a w tym okresie wolne środki z kapitału zakładowego będą wykorzystywane na udzielanie pożyczek. W tak zakreślonym stanie faktycznym sąd administracyjny uznał, że zrozumiałe jest zatem, iż podmiot działający na rynku nieruchomości, tak jak spółka, przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. Ten element działalności spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności budowlanej, a udzielanie pożyczek zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności deweloperskiej. Podobnie w wyroku tutejszego sądu z 25 maja 2010 r. (III SA/Wa 7/10) uznano, że udzielanie pożyczek w okresach, gdy obrót nieruchomościami jest nieopłacalny nie wchodzi w zakres pojęcia sporadycznej działalności z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, to jest uwzględni, jaki jest główny rodzaj dzaiłalnocśi Skarżącej, w jakich okolicznościach Skarżąca udziela pożyczek, w tym w szczególności komu te pożyczki są udzielane, jaki jest udział przychodów z tytułu udzielania pożyczek w przychodach Skarżącej, jak również uwzględni, że Skarżąca nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, i dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki. Jeżeli w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącą elementy stanu faktycznego nie okażą się wystarczające do udzielenia interpretacji organ skorzysta z możliwości pryewidzianej w art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. i wezwie Skarżącą o uzupełnienie braków wniosku. Z uwagi na powyższe, jak również uwzględniając, że sąd administracyjny nie może zastąpić Ministra Finansów w dokonaniu oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i wydaniu interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie w jakimnie może ona być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O osztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.