I FSK 1329/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 257/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 roku oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 257/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określające skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. 1.2.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik dokonał 14 transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, w tym gruntów będących współwłasnością w udziałach po ½ części z M. N. D.. Jednocześnie ustalono, że nabycie tych nieruchomości miało miejsce w okresie od lipca 2006 r. do sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") doszedł do wniosku, iż dokonana przez podatnika sprzedaż spornych działek wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje bowiem, według organu, jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie nabył tych nieruchomości gruntowych do majątku osobistego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Rozmiar dokonanego w kontrolowanym okresie zakupu gruntów, częstotliwość, wielkość działek oraz ich rozmieszczenie geograficzne jednoznacznie przeczą twierdzeniom podatnika w tym względzie. Przy tym, jak zauważył organ, fakt wykonywania czynności jak profesjonalny handlowiec prowadzący działalność gospodarczą potwierdził sam podatnik w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że ponosił koszty na rzecz właściwej gminy (opłatę adiacencką) w wysokości 50% przyrostu wartości występując o podział działek oraz kolejne 30% przyrostu wartości od uzyskania warunków zabudowy i ewentualne opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. 1.2.2. Kolejno odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przeoczenia przez organ pierwszej instancji, faktu że aktem notarialnym rep. "A" nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. sprzedano m.in. lasy stanowiące 0,35 ha z 0,51 ha ogólnej powierzchni działki organ odwoławczy zauważył, że decyzja o warunkach zabudowy wydana została dla całej nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu o nr 64 położonej w miejscowości S. Działka, na której usytuowany jest las nie stanowiła odrębnej działki lecz jedną całość oraz co równie ważne, że sprzedaż ta wystąpiła jako jedna transakcja. Zatem dostawa całej nieruchomości, jako terenu, dla którego określono warunki zabudowy i który tym samym stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę wbrew twierdzeniom strony podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając zaś na uwadze zarzut pominięcia w postępowaniu podatkowym ustanowionego pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 31 stycznia 2011 r. doręczone zostało podatnikowi imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Podatnik nie wyznaczył osoby do reprezentowania w trakcie kontroli, zatem w toku postępowania kontrolnego wszystkie pisma, łącznie z protokołem kontroli, kierowane były do podatnika. W dniu 24 lutego 2011 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do organu pierwszej instancji wpłynęło wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli pełnomocnictwo udzielone przez podatnika dla radcy prawnego A. S. W związku z przedłożonym pełnomocnictwem kolejna korespondencja w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kierowana była przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika. W następstwie dokonanych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 1 lipca 2011 r.) wszczął wobec J. S. postępowanie podatkowe, w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. Jednocześnie pouczono podatnika, że zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), strona może działać przez pełnomocnika oraz że w myśl art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z uwagi na fakt, że podatnik nie wyznaczył pełnomocnika mającego go reprezentować w toku wszczętego postępowania podatkowego wszelka korespondencja kierowana była bezpośrednio do podatnika. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. S. wnosił m.in. o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu: - bezpodstawnego wykluczenia pełnomocnika strony z postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., czym naruszono m.in. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a strona pozbawiona została możliwości należytej obrony swych praw; - niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wyczerpującego jego rozpatrzenia (art. 187 Ordynacji podatkowej); - nieuwzględnienia terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując tym samym dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2006 r. 3.3. Kolejno mając na uwadze zarzut wykluczenia w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji uznał, że wskutek nie dołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ ten obowiązany więc był, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonywania doręczeń na adres samej strony i obowiązkowi temu nie uchybił, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku odnotował, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 rozstrzygnął, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." 3.3. Następnie Sąd zwrócił uwagę, iż w powyższym rozstrzygnięciu TSUE wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.4. Kolejno w kontekście powyższego wyroku TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, który to przepis pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dokonywane przez skarżącego czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w krótkim okresie czasu (od lipca 2006 r. do sierpnia 2007 r.) skupował grunty położone w różnych miejscach oddalonych od siebie nawet o 80 km. Nie wykorzystywał tych gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. WSA podkreślił przy tym, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący wystąpił o zgodę na podział gruntów oraz wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków pod zabudowę, opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. 3.6. Końcowo za trafne Sąd uznał także stanowisko organu odwoławczego w zakresie objęcia opodatkowaniem całości gruntu stanowiącego działkę nr 64, położono w miejscowości S., której część zajmuje las. Działka ta została bowiem objęta w całości decyzją o warunkach zabudowy, jak również była przedmiotem jednej transakcji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił temu Sądowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na skutek przyjęcia ustalenia, że dostawa terenu w postaci lasu nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj. przez błędne przyjęcie, iż strona skarżąca w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika i nie miało to wpływu na wynik sprawy. 4.1.1. W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia pełnomocnik skarżącego argumentował, że przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie można interpretować na niekorzyść podatnika, (sprzecznie zresztą z zasadą "in dubio pro libertate") przez przyjęcie, iż skoro las stanowi część działki przeznaczonej pod zabudowę i został sprzedany jednym aktem notarialnym to nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przy takim rozumieniu tego przepisu dochodzi się bowiem do absurdalnych rezultatów interpretacji, gdyż np. w przypadku gdy las o znacznej powierzchni stanowi jedną geodezyjną jednostkę ewidencyjną z działką budowlaną o minimalnej powierzchni to dostawa lasu nie korzystałaby ze zwolnienia podatkowego, lecz gdyby go wydzielono geodezyjnie lub sprzedano osobnym aktem to ze zwolnienia można byłoby skorzystać. 4.1.2. Zdaniem też autora kasacji zaskarżony wyrok wydany został z pominięciem stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, gdyż stwierdza, że działka nr 64 została "objęta w całości decyzją o warunkach zabudowy", tymczasem z załącznika graficznego (stanowiącego jej integralną część), przesłanego organowi podatkowemu pismem z 10 listopada 2011 r.) wynika wyraźnie, że opracowaniem tej decyzji nie objęto lasu. 4.1.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że Sąd w rozpatrywanej sprawie, dokonał błędnej interpretacji art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając iż skoro pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt to nie reprezentuje strony. Jak zauważył reprezentujący skarżącego radca prawny w aktach (vide: k. 175) znajduje się stosowne pełnomocnictwo procesowe, co skarżący osobiście stwierdził, w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w dniu 6 lipca 2011 r. (vide: k. 205 akt), potwierdzając jednocześnie, iż jest ono aktualne i go nie odwołuje. To stanowisko o aktualności tego pełnomocnictwa skarżący konsekwentnie podtrzymywał (vide: szczegóły na str. 2 - 5 skargi z 7 lutego 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej), w przekonaniu, iż jest należycie reprezentowany w toczącym się postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji organ podatkowy, stosownie do art. 121 Ordynacji podatkowej, winien był (jeżeli nie uznał za prawidłowe złożonego pełnomocnictwa) powiadomić skarżącego o konieczności jego ponownego złożenia w uwierzytelnionym odpisie a nie eliminować z postępowania pełnomocnika, aby zapewnić sobie korzystne rozstrzygnięcie sprawy, bez np. jego wniosków dowodowych. Wskazując na powyższe naruszenia w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; - oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niezasadny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w rozpoznawanej sprawie WSA w Gdańsku dokonał błędnej interpretacji art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając iż skoro pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt to nie reprezentuje strony. 5.3.1. Ordynacja podatkowa w art. 136 ustanawia zasadę, że strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika. Z kolei art. 137 § 3 O.p. zobowiązuje pełnomocnika strony do złożenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu tego pełnomocnictwa. Przy czym orzecznictwo nie pozostawia obecnie wątpliwości, że złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza zatem dokonanie tej czynności niejako generalnie – to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 27/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia "dołączania do akt sprawy pełnomocnictwa" była też analizowana w orzeczeniu NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia (ustanowienia) pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. 5.3.2. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził że "organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 o.p. nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 O.p." 5.3.3. W świetle zaprezentowanych rozważań, które NSA w tym składzie w pełni podziela oraz wobec niezłożenia odpowiedniego pełnomocnictwa przez skarżącego lub jego pełnomocnika do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia z dnia 29 czerwca 2011 r. nie można uznać aby do skutecznej reprezentacji skarżącego przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wystarczające było pełnomocnictwo złożone na potrzeby postępowania kontrolnego – postępowanie kontrolne i podatkowe są bowiem odrębnymi postępowaniami. Zatem nie można uznać aby w postępowaniu przed organem pierwszej instancji podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w konsekwencji pełnomocnik ten nie mógł zostać bezzasadnie pominięty. Co za tym idzie prawidłowo organ pierwszej instancji kierował korespondencję bezpośrednio do strony. 5.3.4. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że strona w ramach rozpoznawanego zarzutu nie wykazała wpływu na wynik sprawy ewentualnego bezpodstawnego pominięcia ustanowionego przez nią pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. Podniosła jedynie lakonicznie, że pełnomocnik mógłby składać wnioski dowodowe. Nie podała jednak o jakie konkretnie wnioski jej chodzi. Poza tym, jak wynika z akt sprawy podatnik odbierał korespondencję kierowaną do niego przez organ pierwszej instancji oraz aktywnie uczestniczył w prowadzonym przez organy postępowaniu, nie został więc pozbawiony bez swej winy udziału w tym postępowaniu – nie została zatem wypełniona dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co pozwalałoby uchylić decyzję organu podatkowego. Podatnik nie uchybił też terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Stwierdzić więc należy, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawie pominięto pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie miało to wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może doprowadzić do uwzględnienia skargi. 5.4. Przechodząc do zarzutów natury materialnoprawnej zauważyć najpierw należy, iż związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej sprawia, że na obecnym etapie postępowania za niesporne należy uznać opodatkowanie VAT dostaw działek dokonanych przez skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych 2006 i 2007 r. 5.4.1. Strona jedynie kwestionuje opodatkowanie w całości tym podatkiem dostawy działki nr 64 położonej w miejscowości S., a to z tego powodu, że działka ta w chwili dostawy była częściowo zalesiona. W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na skutek przyjęcia ustalenia, że dostawa terenu w postaci lasu nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że "dostawa terenu w postaci lasu nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT". Sąd zgodził się natomiast z organem podatkowym, że dostawa częściowo pokrytej lasem działki nr 64 podlega opodatkowaniu VAT ze względu na to, iż działka ta objęta została w całości decyzją o warunkach zabudowy, jak również była przedmiotem jednej transakcji. Kwestionując powyższe stanowisko w uzasadnieniu skarg kasacyjnej jej autor zarzuca WSA w Gdańsku dokonywanie interpretacji przepisów prawa na niekorzyść podatnika, a także podważa okoliczność, iż przedmiotowa działka w całości objęta została decyzją o warunkach zabudowy, gdyż z załącznika graficznego (stanowiącego integralną część decyzji o warunkach zabudowy), przesłanego organowi podatkowemu pismem z 10 listopada 2011 r. wynika wyraźnie, że opracowaniem tej decyzji nie objęto lasu. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 5.4.2. W brzmieniu właściwym dla stanu faktycznego sprawy – a więc z chwili dostawy przedmiotowej działki nr 64 - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalniał z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Omawiana regulacja rozróżniała zatem tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. W jej świetle zwolnieniem objęta była taka dostawa, która dotyczyła terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oznacza to tyle, że nie jest istotne dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki to, że jest ona częściowo pokryta lasem, jeżeli pozostała jej część przeznaczona została pod zabudowę. Natomiast o tym, że działka nr 64 przeznaczona była pod zabudowę przesądza decyzja z dnia 28 września 2007 r. o warunkach zabudowy dla tej działki, wydana, gdy jej współwłaścicielem był podatnik. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w decyzji o warunkach zabudowy nie zmieniono przeznaczenia części zalesionej działki – nie sprawia to bowiem, że część zalesiona stanowi odrębną działkę i jednocześnie nie powoduje, że działka jako taka nie jest przeznaczona pod zabudowę. 5.5. W konsekwencji poczynionych rozważań uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5.6. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.