I SA/Gd 257/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 roku oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, określające J.S. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku kontroli w zakresie istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. ustalono, że podatnik w badanym okresie dokonał 14 transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, w tym gruntów będących współwłasnością w udziałach po 1/2 części z M.D. udokumentowanych: • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 01.12.2006 r. - umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki [...] o powierzchni wynoszącej 2.693 m2, położonej w obrębie M. (która to działka powstała na skutek scalenia działek oznaczonych numerami 315 i 316 o łącznej powierzchni 6,08 ha) za cenę wynoszącą [...]zł; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 06.12.2006 r. - umowa sprzedaży udziałów wynoszących po 2370/109926 części w prawie własności nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] o powierzchni 8 arów oraz udziałów wynoszących po 1/2 części w prawie własności nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] o powierzchni 23,7 arów, położonych w obrębie M. (powstałych na skutek scalenia działek oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni 6,08 ha) za cenę wynoszącą [...] zł; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 08.12.2006 r. - umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki [...] o powierzchni wynoszącej 0,2471 ha, położonej w obrębie M. (powstałą na skutek scalenia działek [...] i [...], o łącznej powierzchni 6,08 ha) za cenę wynoszącą [...] zł; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 17.01.2007 r. - umowa sprzedaży prawa własności udziału [...] w nieruchomości położonej we wsi M., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,08 ha, za cenę wynoszącą [...] zł; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 31.01.2007 r. - umowa sprzedaży prawa własności udziału [...] w nieruchomości położonej we wsi M., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,08 ha, za cenę wynoszącą [...] zł /dowód: karty 133-137/; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 04.07.2007 r. - umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,2574 ha, położonej we wsi M., za cenę [...] zł; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 20.08.2007 r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2,03 ha położonej we wsi S., za cenę [...] zł; • aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 21.11.2007 r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni 0,51 ha, położonej we wsi S. za cenę [...] zł. Jednocześnie ustalono, że nabycie tych nieruchomości miało miejsce w okresie od lipca 2006 r. do sierpnia 2007 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik: • aktem notarialnym rep. "A" numer [...] z dnia 14.09.2006 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu w dziale pierwszym KW nr [...] w miejsce działki numer [...] działek nr: [...] i [...] oraz odłączenie z działu pierwszego kw. Nr [...] działki numer [...] i założeniu dla tej działki odrębnej księgi wieczystej; • aktem notarialnym rep. "A" numer [...] z 20.12.2006 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych o odłączenie z księgi wieczystej KW nr [...] niezabudowanej działki gruntu numer 81 o powierzchni 2,10 ha i połączenie jej z nieruchomością objętą księgą wieczystą KW nr [...]; • aktem notarialnym rep. "A" numer [...] z 8.03.2007 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o odłączenie z księgi wieczystej Kw nr [...] niezabudowanej działki gruntu numer [...], odłączenie z księgi wieczystej Kw nr [...] niezabudowanej działki gruntu numer [...] i połączeniu ich z nieruchomością objętą księgą wieczystą Kw numer [...] tj. działką gruntu nr [...]; • aktem notarialnym rep. "A" numer [...] z 21.08.2007 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych o ujawnienie w księdze wieczystej [...], podziału geodezyjnego działki [...] o powierzchni 2,88 ha na działki o numerach [...] o powierzchni 0,3000 ha oraz [...] o powierzchni 2,6362 ha i o odłączenie z księgi wieczystej [...] działek o numerach [...] o powierzchni 0,6600 ha, [...] o powierzchni 1,6000 ha oraz [...] o powierzchni 2,6362 ha i założenie dla niej jednej wspólnej księgi wieczystej; • wniósł o podział nieruchomości położonej w obrębie M., gm. U., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] na sześć działek o numerach od [...] do [...]. Podatnik wszedł w posiadanie ww. działki na mocy aktu notarialnego rep. "A" numer [...] z 27.07.2006 r. /dowód: karty 26-29/. Wójt gminy decyzją [...] z dnia 03.11.2006 r. zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości. Ponadto w czasie kiedy podatnik był współwłaścicielem poszczególnych nieruchomości wydane zostały: • w dniu 11.09.2006 r. dla działki o nr [...] o pow. 6,08 ha położonej w obrębie M., gm. U., decyzja o warunkach zabudowy nr [...], ustalająca warunki zabudowy dotyczące inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami, wydzieleniu działek budowlanych związanych z ww. inwestycją ([...], [...], [...] i [...]) oraz drogi wewnętrznej (działka [...]), • w dniu 14.06.2007 r. dla działki nr [...] położonej we wsi S. w gminie S., decyzja o warunkach zabudowy ([...]), • w dniu 28.09.2007 r. dla działki nr [...] położonej w miejscowości S. decyzja o warunkach zabudowy ([...]), Powołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 orazart. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że sprzedaż spornych działek dokonana przez podatnika wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą. W ocenie organu odwoławczego dokonywane przez podatnika (wspólnie ze współwłaścicielami) działania, których efektem była sprzedaż nieruchomości niezabudowanych wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje bowiem jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie nabył tych nieruchomości gruntowych do majątku osobistego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Rozmiar dokonanego w kontrolowanym okresie zakupu gruntów, częstotliwość, wielkość działek oraz ich rozmieszczenie geograficzne jednoznacznie przeczą twierdzeniom podatnika w tym względzie. Częstotliwość dokonywanych transakcji (7 zakupów, 14 sprzedaży) daje podstawy do stwierdzenia, iż działalność ta przybierała formę zawodową (profesjonalną) oraz stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. Fakt wykonywania czynności jak profesjonalny handlowiec prowadzący działalność gospodarczą potwierdził przy tym jednoczenie podatnik w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wskazując, że ponosił koszty na rzecz właściwej gminy (opłatę adiacencką) w wysokości 50 % przyrostu wartości występując o podział działek oraz kolejne 30 % przyrostu wartości od uzyskania warunków zabudowy i ewentualne opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Powyższe twierdzenia jednoznacznie wskazują na działania podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi polegające na skupie nieruchomości, wykonywaniu czynności mających podnieść atrakcyjność gruntu i niezbędnych w celu dalszej jego odsprzedaży, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuprawnionego opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę pełniącej funkcje komunikacyjną nr [...], organ odwoławczy wskazał, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a zatem powyższa sprzedaż udziału w drodze wewnętrznej stanowi dostawę i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 ustawy VAT). Kolejno odnosząc się do zarzutu dotyczącego przeoczenia przez organ I instancji, faktu że aktem notarialnym rep. "A" nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. sprzedano m. in. lasy stanowiące 0,35 ha z 0,51 ha ogólnej powierzchni działki organ odwoławczy zauważył, że decyzja o warunkach zabudowy wydana została dla całej nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu o nr [...] położonej w miejscowości S. Działka, na której usytuowany jest las nie stanowi odrębnej działki lecz stanowi jedną całość oraz co równie ważne, że sprzedaż ta wystąpiła jako jedna transakcja. Zatem dostawa całej nieruchomości, jako terenu, dla którego określono warunki zabudowy i który tym samym stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę wbrew twierdzeniom Strony podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do faktu rozwiązania umowy sprzedaży działki nr [...] w dniu 13.01.2010 r. organ odwoławczy podkreślił, że dnia 04.07.2007 r. na mocy aktu notarialnego rep "A" nr [...] r. zostało przeniesione prawo do rozporządzania nieruchomością gruntową stanowiącą działkę gruntu numer [...] położoną we wsi M. na jej nabywców, a zatem dokonana została odpłatna dostawa towaru. Bez wpływu na powyższe pozostaje późniejsze rozwiązanie umowy i przeniesienie z powrotem na Pana S. i Panią D. prawa własności nieruchomości i wydanie im tej nieruchomości. Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym ustanowionego pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 31.01.2011 r. doręczone zostało podatnikowi imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Podatnik nie wyznaczył osoby do reprezentowania w trakcie kontroli, zatem w toku postępowania kontrolnego wszystkie pisma, łącznie z protokołem kontroli, kierowane były do podatnika. W dniu 24.02.2011 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do organu I instancji wpłynęło wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli pełnomocnictwo udzielone przez podatnika dla radcy prawnego A.S. W związku z przedłożonym pełnomocnictwem kolejna korespondencja w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kierowana była przez organ I instancji do pełnomocnika. W następstwie dokonanych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.06.2011 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 01.07.2011 r.) wszczął wobec J.S. postępowanie podatkowe, w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. Jednocześnie pouczono podatnika, że zgodnie z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika oraz że w myśl art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z uwagi na fakt, że podatnik nie wyznaczył pełnomocnika mającego go reprezentować w toku wszczętego postępowania podatkowego wszelka korespondencja kierowana była bezpośrednio do podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S. wniósł o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2012 r. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2) umorzenie postępowania w części dotyczącej podatku za grudzień 2006 r.; 3) przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie; 4) zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności: 1) bezpodstawne wykluczenie pełnomocnika strony z postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czym naruszono m.in. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a strona pozbawiona została możliwości należytej obrony swych praw; 2) niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i brak wyczerpującego jego rozpatrzenia (art. 187 Ordynacji podatkowej); 3) nieuwzględnienie terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w postępowaniu przed organem I instancji pominięto ustanowionego przez stronę pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem samej strony i już samo przez się uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji I instancji, jak i II instancji, która ten zarzut uznała za nieuprawniony. Nadto skarżący podkreślił, że w aktach sprawy od samego początku jej prowadzenia znajduje się pełnomocnictwo procesowe z dnia 23 lutego 2011 r. Jednocześnie zwrócił uwagę, że na podstawie tego samego pełnomocnictwa Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik działa przez pełnomocnika. Dalej skarżący podniósł, że w sprawie nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek pod budownictwo jest bowiem wykazanie, że zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. dokonując uzbrojenia terenu. Tymczasem organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zupełnie w innym zakresie. Skarżący podniósł także, ze organy podatkowe wbrew prawu opodatkowały sprzedaż działki, na której znajduje się las. W tym względzie skarżący podniósł, że w decyzji o warunkach zabudowy zaznaczono, że sposób użytkowania części zalesionej pozostaje bez zmian. Nadto wyciągi z rejestru gruntu określają, jaką powierzchnię sprzedanej działki zajmuje las, powierzchnia lasu wynika także z treści aktu notarialnego. Końcowo skarżący zauważył, że uszło uwadze organu II instancji, iż w zakresie podatku za grudzień 2006 r. upłynął termin zezwalający na jego ustalenie (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takim jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem termin płatności podatku za grudzień 2006 r. upływał w dniu 25 stycznia 2007 r. zobowiązanie to przedawni się z dniem 31 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy sprzedaż przez skarżącego niezabudowanych nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy organy podatkowe prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., on też w pierwszej kolejności został poddany kontroli sądowej. Przypomnieć w związku z tym należy, że uzasadniając zarzut upływu terminu przedawnienia skarżący wskazał na przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznając powyższy zarzut za oczywiście bezzasadny, wskazać należy, że powołany przez stronę przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, na co wskazuje zawarte w § 1 odwołanie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji, określa natomiast przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem termin płatności podatku od towarów i usług upływał 25 stycznia 2007 r., zobowiązanie w tym podatku przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile oczywiście nie nastąpi jego przerwanie lub zawieszenie. Wobec powyższego aktualna stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania i zastosowania przepisów prawa materialnego. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Przy czym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska skarżącej, według którego organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania toczącego się w przeszłości przed tym organem. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało, że wskutek nie dołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ ten obowiązany więc był, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybił, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Inaczej rzecz się ma z postępowaniem przed organem odwoławczym, albowiem kwestia działania w tym postępowaniu pełnomocnika, wobec wniesienia odwołania przez pełnomocnika została jednoznacznie wyjaśniona w tym postępowaniu, co nakładało na organ obowiązek dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika. Przy czym obowiązkowi temu organ odwoławczy nie uchybił. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Przechodząc do meritum należy podkreślić, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163). W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżący dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w krótkim okresie czasu (od lipca 2006 r. do sierpnia 2007 r.) skupował grunty położone w różnych miejscach oddalonych od siebie nawet o 80 km. Nie wykorzystywał tych gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący wystąpił o zgodę na podział gruntów oraz wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków pod zabudowę, opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów). Za trafne uznać trzeba także stanowisko organu odwoławczego w zakresie objęcia opodatkowaniem całości gruntu stanowiącego działkę nr [...], położono w miejscowości S., której część zajmuje las. Działka ta została bowiem objęta w całości decyzją o warunkach zabudowy, jak również była przedmiotem jednej transakcji. Wątpliwości Sądu nie budzi także, niekwestionowane w skardze, stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania dostawy gruntu stanowiącego drogę wewnętrzną oraz w zakresie opodatkowania dostawy objętej umową z dnia 4 lipca 2007 r., która następnie została rozwiązana. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.