II FSK 2302/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 462/12 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 14640 (czternaście tysięcy sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 462/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi "P." S.A. w Poznaniu (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lutego 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 7 września 2009 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 487 945,98 zł. Spółka podniosła, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki objętej aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2004 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 297 605 950 zł (poprzez emisję akcji zwykłych imiennych). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na skutek połączenia C. S.A. ze Spółką, dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na "C." S.A. Powyższy podatek został pobrany przez notariusza. Podstawę jego pobrania stanowiły przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.cz.c". W ocenie Spółki, powyższe regulacje prawne nie były zgodne z obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. prawem wspólnotowym, wobec czego pobranie podatku było bezzasadne. Spółka wskazała na art. 7 ust. 1a i 1b dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - powoływanej dalej jako "dyrektywa Rady 69/335/EWG", zmienione na mocy dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. Art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG uzyskał (na podstawie dyrektywy Rady 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.) nowe brzmienie, zgodnie z którym zobowiązano państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą. Dyrektywa Rady 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, należało przyjąć, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG obowiązywało w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., pomimo nieimplementowania tego aktu wspólnotowego przez polskiego ustawodawcę. W przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na jej postanowienia, jeżeli są jasne i bezwarunkowe. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy i jaka stawka podatku obowiązywała w dniu 1 lipca 1984 r. Decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1 487 945,98 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226. z późn. zm.) - powoływana dalej jako "u.o.s.", oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie RM". Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Umowy spółki były wobec tego w tej dacie opodatkowane stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tych czynności cywilnoprawnych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były, zgodnie z prawem krajowym, zwolnione od podatku lub opodatkowane według stawki maksymalnie 0,50%. W ocenie organu podatkowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG został implementowany w polskim porządku prawnym prawidłowo, a przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu, zatem wniosek Spółki o zwrot nadpłaty był nieuzasadniony. Decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi powołano się na tezy i argumenty podnoszone w toku dotychczasowego postępowania, wskazujące na konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 26 maja 2010 r. na zgodny wniosek stron zawieszono postępowanie sądowe. Pismem z dnia 21 marca 2012 r. Spółka wniosła o podjęcie postępowania sądowego, powołując się na fakt wydania wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10) oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) dotyczących wykładni art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Spółka podniosła, iż o zakresie czynności podlegających zwolnieniu podatkowemu w danym państwie decyduje prawo krajowe obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. Tymczasem § 54 ust. 4 rozporządzenia RM definiował kapitał zakładowy spółki jako obejmujący wszelkie wkłady wspólników, z czego wynika, iż ówczesnym przedmiotem opodatkowania były wyłącznie wkłady wspólników wnoszone do spółki jawnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wkłady wnoszone do spółki akcyjnej. Postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku stwierdził, że zarzuty Spółki zasługiwały na uwzględnienie. W obszernych wywodach wskazał na obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz poddał wnikliwej analizie odnośne przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zwrócił uwagę, że przy wykładni i stosowaniu przepisów tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że przed tym dniem dyrektywa Rady 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce w ogóle zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnot Europejskich zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa Rady 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. W konsekwencji, jedyną wersją dyrektywy Rady 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Datę tę traktować należy jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie Rady 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Kluczowe znaczenie miało zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia RM. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację tego ogólnego ustawowego postanowienia zawierało rozporządzenie RM, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Sąd zwrócił uwagę, iż ani przepisy u.o.s., ani rozporządzenie RM nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" oraz "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.). Posługiwano się w nim pojęciem "wspólnik" jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem "akcjonariusz" (dział XII - spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do, np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, iż opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM potwierdza także wykładnia historyczna tego przepisu. Reasumując, Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Wspólnot Europejskich (czyli od dnia 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Sąd uznał, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisów prawa krajowego, na mocy których nastąpiło opodatkowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.cz.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. Nieuprawnionym było zatem opodatkowanie przez państwo polskie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tzn. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a następnie błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, co skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji, w sytuacji gdy do naruszenia takiego nie doszło; - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a następnie błędne zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, powodujące zwolnienie tych czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd błędnie uznał, iż na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było opodatkowane. Wobec powyższego, Dyrektor izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy w pierwszej kolejności streścił stan faktyczny zaistniały w sprawie, a następnie podniósł, iż nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM miała wskazywać, że umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy, w przypadku, gdy jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek kapitałowych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Użyty w rozporządzeniu RM termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. § 54 rozporządzenia RM posługuje się, tak jak w ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM są jednoznaczne i zawierają stwierdzenia "zwalnia się" trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać by miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy postawionej przez Sąd pierwszej instancji, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym dopuszczalnym prawem typów spółek. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po wejściu do Wspólnot Europejskich Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem podwyższanie kapitału spółki kapitałowej podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu, w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska miała prawo, przystępując do Wspólnot Europejskich, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niespełniającej wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie w sytuacji, gdyby Sąd nie podzieli stanowiska Spółki w zakresie zasadności odrzucenia skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na naruszenie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną zastrzeżeń wobec formalnej konstrukcji skargi kasacyjnej oraz zawartego w tej odpowiedzi wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna wykazuje pewne mankamenty konstrukcyjne objawiające się w braku należytej precyzji przy formułowaniu zawartych w niej podstaw kasacyjnych i żądań. Istotnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał w niej w sposób jednoznaczny zakresu zaskarżenia, niemniej jednak używając, po przytoczeniu podstaw kasacyjnych, formuły "wnoszę o uchylenie przedmiotowego wyroku", zważywszy na jednorodną sentencję tego wyroku, dał do zrozumienia w sposób możliwy do odczytania, że jego intencją było zaskarżenie wyroku w całości. Podniesione w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne nakreślone zostały w sposób bardzo wąski, gdyż w petitum tej skargi, jako jedyny naruszony przepis wskazany został art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Trzeba jednak zauważyć, iż w ujęciu zaskarżonego wyroku jest to przepis w sprawie najbardziej istotny, albowiem w nim właśnie Sąd upatrywał źródła sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowych i w konsekwencji podstawy do nieopodatkowania dokonanej przez Spółkę czynności. Formułując zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG należało, jako jego dopełnienie, wskazać w związku z tym przepisem także na przepisy prawa krajowego, a więc zarówno te obowiązujące w grudniu 2004 r., które stanowiły podstawę prawną pobrania podatku i które uznane zostały przez Sąd pierwszej instancji za sprzeczne z ww. przepisem prawa wspólnotowego, jak i te obowiązujące w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.), które stanowiły punkt odniesienia w celu ustalenia, czy przepis ten powinien w sprawie znaleźć zastosowanie. Wprawdzie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazał na te przepisy prawa krajowego w petitum skargi kasacyjnej, to jednak nawiązał do nich w niebudzącym zasadniczych zastrzeżeń uzasadnieniu podniesionego zarzutu. Mając powyższe na uwadze oraz kierując się wskazaniami wynikającymi z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, w której zwrócono uwagę na potrzebę bardziej liberalnego podejścia do formalnych wymogów konstrukcji podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, iż pomimo istnienia pewnych uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, sformułowane w niej podstawy kasacyjne nadają się do merytorycznego ich rozpatrzenia. W ich świetle, za niezasadne uznać należy wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wspierającą je argumentację, że w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa krajowego, tj. u.o.s. oraz rozporządzenia RM nie miały zastosowania do spółek akcyjnych. Przede wszystkim należy wskazać, iż ustawa ta nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) zwrotu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać trzeba, iż u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem, poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz. Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (zob. także wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13) stwierdził m.in., że w definicji zawartej w rozporządzeniu RM użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym, opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu RM jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy, Komentarz, S. Sołtysiński, Wyd. C.H. Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu Handlowego). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu RM ma szersze znaczenie niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwoływał się Sąd pierwszej instancji, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej ( art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu, poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).