I SA/Ke 172/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. sprawy ze skarg S. – G. C. P. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w . na rzecz S.- G.C. P. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 8844 (osiem tysięcy osiemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia [...]. nr [...],[...]i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] nr [...],[...] i [...]określającej S. –G. C. P. P. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że Spółka jest właścicielem obiektów: sortowni wstępnej i sortowni wtórnej. Sortownia wstępna posiada konstrukcję stalową z dwóch stron posiadającą przegrody w postaci ścian. Sortownia wtórna stanowi konstrukcję stalową z widocznymi barierami, przegrodami stalowymi zamiast pełnych ścian. Obiekty te spełniają przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), co pozwala uznać je za budynki. Są bowiem obiektami budowlanymi, posiadają dach i są trwale związane z gruntem. Wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - barierek, elementów stalowych, krat, słupów, prętów a w przypadku sortowni wstępnej dwóch pełnych ścian. Organ podniósł, że przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, a taki wymóg został w przedmiotowej sprawie spełniony. Potwierdza to również opinia biegłego T. Z.. Ponadto dokumentacja przyjęcia środka trwałego sortowni wstępnej i sortowni wtórnej (OT) stanowi, że obiekty będące przedmiotem sprawy zostały zakwalifikowane do budynków. Użyte natomiast w dokumencie OT określenie "budynek o konstrukcji stalowej nieobudowanej" oznacza, że obiekt nie jest otoczony z czterech stron w celu osłonięcia. Nie świadczy zaś o tym, że przedmiotowy obiekt nie posiada wydzielenia z przestrzeni. Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika opinii K. I. organ podniósł, że nie zawiera ona szczegółowego opisu konstrukcji obiektów oraz niezasadnie utożsamia pojęcie przegród budowlanych jedynie z pełnym (z czterech stron) wydzieleniem obiektu z przestrzeni (ściana). Ponadto opinie rzeczoznawców mogą dotyczyć jedynie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie stanu prawnego, jak to ma miejsce w przypadku opinii K. I.. Opinia ta, sporządzona na zlecenie Spółki, stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do odwoływania się do przepisów Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim winny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Ustawodawca definiując pojęcie "budynku" w ustawie podatkowej zawarł identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak w ustawie Prawo budowlane. Ponadto Prawo budowlane nigdzie nie zawiera wymogu, aby budynek był wydzielony z przestrzeni z każdej strony za pomocą przegród budowlanych. Organ przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i podniósł, że ustawodawca nie wprowadza obowiązku mierzenia powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian obiektu budowlanego. Powierzchnia budynków i budowli wyrażana jest w m2, więc do jej obliczenia wystarczy zmierzyć powierzchnię po wewnętrznej długości dwóch ścian, bądź po długości konstrukcji stalowej jako przegrodzie budowlanej - ścianie - elemencie konstrukcyjnym budynku. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargi na decyzje Samorządowego Kolegium w K. z dnia 30 stycznia 2012r. w części, w której organ odmówił uznania za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obiektów – sortowni wstępnej i sortowni wtórnej. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w tej części jako naruszających prawo. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" : a/ nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, b/ oznacza, że dla zaistnienia wydzielania z przestrzeni wystarczające jest aby występujące przegrody zakreśliły granice obiektu, c/ nie zakłada utożsamienia przegrody budowlanej z odgrodzeniem obiektu z czterech stron pełną ścianą, - podczas gdy zwrot ten należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) do obiektów sortownia wstępna i sortowania wtórna, które jako nie spełniające przesłanek definicji budynku z ustawy na skutek braku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stanowią budowle; 3. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa budynku może być zmierzona po wewnętrznej długości dwóch ścian bądź po długości konstrukcji stalowej (elemencie konstrukcyjnym budynku) jako przegrodzie budowlanej (ścianie) - podczas gdy wymieniony przepis wskazuje, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian zewnętrznych, wydzielających obiekt z przestrzeni. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że sortownia wstępna i sortownia wtórna są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzuciła organowi błędne zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez to, że organ dokonał wykładni językowej poszczególnych pojęć występujących w zwrocie "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Tymczasem wykładni należało poddać cały zwrot, zwłaszcza "wydzielenie z przestrzeni". Wydzielenie z przestrzeni sprowadza się do wyodrębnienia ograniczonego fragmentu z nieograniczonego otoczenia, a granice tej ograniczonej części muszą być wyraźne i łatwe do ustalenia. Z tego względu granice te muszą być pionowymi i poziomymi płaszczyznami. Dopuszczalne jest, by płaszczyzny te nie były całkowicie jednolite, jednak bezwzględnie i w każdym przypadku muszą wyraźnie wyodrębniać możliwą do zidentyfikowania część przestrzeni. Trójwymiarowa bryła, którą tworzy budynek, musi posiadać skonkretyzowane granice, wyznaczone przez płaszczyzny zewnętrznych przegród budowlanych. Przegroda budowlana - co do zasady - powinna być utożsamiana ze ścianą. Tymczasem obie sortownie takich warunków nie spełniają. Zdaniem Spółki nie można zgodzić się - w przypadku budynku - ze sprowadzeniem roli przegrody budowlanej tylko do "zakreślenia granic" obiektu. Słupy, pręty, barierki, występujące w sortowniach, nie wyodrębniają i nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem a płytą opartą na fundamentach obiektu. Nie można w takim przypadku ustalić granic fragmentu trójwymiarowej przestrzeni, wyodrębnionej z trójwymiarowego otoczenia. Dalej Spółka wskazała, że wymóg kompletności przegród budowlanych łączy się ze spełnianą przez nie funkcją ochronną przed wpływem czynników zewnętrznych, o czym stanowi m. in. § 309 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2002, Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Ponadto wykładnia językowa zwrotu "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród i budowlanych", jak i całej definicji budynku, powinna zostać uzupełniona wykładnią systemową, poprzez odniesienie się do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane: art. 3 pkt 2, pkt 3 i pkt 4. Skarżąca podniosła, że sposób określania sortowni w dokumentacji Spółki pozostaje bez wpływu na kwalifikację spornych obiektów w świetle przepisów u.p.o.l. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. podniosła, że stanowisko organu, wedle którego powierzchnia użytkowa budynku może być zmierzona po wewnętrznej długości jedynie dwóch ścian, bądź po długości konstrukcji stalowej jako przegrodzie budowlanej - ścianie - elemencie konstrukcyjnym budynku - jest niezrozumiałe. Ustalając podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości należy brać pod uwagę przestrzeń wyodrębnioną przegrodami budowlanymi, czyli ścianami, wyznaczającymi granice między budynkiem a wolną przestrzenią. Ponieważ sortownie nie posiadają ścian ze wszystkich stron lub w ogóle nie posiadają ścian, nie jest możliwe zmierzenie ich powierzchni użytkowej. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, rok 2008, rok 2009. Ocena legalności zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, iż zostały wydane niezgodnie z prawem materialnym. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej odnośnie do podatku od nieruchomości dwóch obiektów pod nazwami sortownia wstępna i sortownia wtórna w roku podatkowym 2007, 2008, 2009. Organy obu instancji stały na stanowisku, iż wymienione obiekty w roku podatkowym 2007, 2008 i 2009 były budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. Natomiast zdaniem strony obiekty te były budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca w literaturze i orzecznictwie. Zatem każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) nie będący budynkiem jest budowlą. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Tak więc chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawarty w u.p.o.l. Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Choć definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w u.p.o.l., to podstawą do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą jest komentowany art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W niniejszym postępowaniu bezsporne jest, że oba obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i jednocześnie nie są obiektami małej architektury. Poza sporem jest również, że przedmiotowe obiekty posiadają dach, fundamenty oraz są na trwałe związane z gruntem. Spełnioną są więc trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. Zdaniem skarżącej w przypadku tych obiektów nie jest natomiast zrealizowany konieczny warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie obiekty te posiadają ściany, jednak ściany te nie występują ze wszystkich stron i tym samym nie wydzielają obiektów z przestrzeni. W rozumieniu Spółki, aby obiekt budowlany zakwalifikowany został jako budynek, musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Natomiast organy obu instancji uznają za niezasadne stanowisko jakoby użycie przez ustawodawcę słowa "wydzielenie" implikuje to, że obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron i w ten sposób zabezpieczony przed wpływami czynników zewnętrznych, czyli odizolowany, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w przeprowadzonej przez organ wykładni językowej znaczenia wyrazu "wydzielenie". Organ I instancji, korzystając z możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ustalił stan faktyczny spornych obiektów budowlanych. Nie ulega wątpliwości, iż opinia biegłego inżyniera T. Z. przedstawia charakterystykę i wygląd obiektów. Podobnie na zlecenie strony charakterystykę obiektów przedstawił inż. arch. K. I. Organ słusznie wskazał, że opinie biegłych mogą dotyczyć tylko stanu faktycznego sprawy, a nie stanu prawnego. Mają role pomocniczą, albowiem dokonywanie oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz prawnej jej kwalifikacji pod kątem stosowanej normy prawa materialnego należy już do organu podatkowego w ramach procesu subsumcji. Organy obu instancji ustaliły, iż sporne obiekty budowlane są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – barierek, elementów stalowych, krat słupów, prętów a w przypadku sortowni wstępnej dwóch pełnych ścian, tym samym spełniając wszystkie ustawowe przesłanki do uznania je za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Burmistrz w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy zawartym w opinii mgr inż. arch. K. I., iż obiekty nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych utożsamianych ze ścianą. Zdaniem organu przeczy temu językowe znaczenie tego zwrotu, jak również założenie racjonalności ustawodawcy, który gdyby chciał posłużyć się wyrazem ściana, to zrobiłby to, tak jak np. w innych przepisach u.p.o.l W ocenie Sądu, nie mają racji organy obu instancji, a zasadne jest stanowisko skarżącej, która podniosła w skardze, iż obiekty sortowania wstępna i sortowania wtórna nie są budynkami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca słusznie podniosła przy tym, że obiekty te nie posiadają ścian ze wszystkich stron i że w związku z tym nie można w ich przypadku mówić o jakimkolwiek wydzieleniu trójwymiarowej przestrzeni z otoczenia. Słupy, pręty, barierki nie wyodrębniają i nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem, a płytą opartą na fundamentach obiektu. Przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni muszą być - co do zasady- kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i muszą występować ze wszystkich stron, co oczywiście nie wyklucza w nich otworów technologicznych. Otwory te nie mogą jednak w żadnym przypadku zastępować całej przegrody budowlanej, gdyż w takim przypadku brak jest koniecznego wydzielenia przestrzeni. Zdaniem Sądu, analiza materiału fotograficznego sortowni wstępnej i sortowni wtórnej pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że część przegród budowlanych jest niekompletna z uwagi na brak pierwotnego wypełnienia między słupami. Zatem brak jest wydzielenia obiektów z przestrzeni przez przegrody budowlane. Organy dokonując interpretacji definicji budynku koncentrowały się na słownikowym znaczeniu słowa "wydzielenie". Nie brały natomiast pod uwagę dalszej części definicji stanowiącej, iż chodzi o wydzielenie z przestrzeni. Jest to mylne założenie, które prowadzi do nieprawidłowych wniosków. Organy podatkowe oparły się na takim rozumieniu słowa "wydzielenie", które zakłada wydzielenie w dwóch wymiarach – długości i szerokości. W ocenie skarżącego posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wydzielenie z przestrzeni" zakłada, że chodzi o wydzielenie obiektu w trzech wymiarach – długości, szerokości i wysokości. Innymi słowy ściany powinny zamykać wewnątrz pewną przestrzeń, czyli obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron. Dla pełnego zrozumienia ustawowego zwrotu "wydzielenie z przestrzeni" należy rozważyć znaczenie słowa "przestrzeń". Oznacza ono "nieograniczony obszar trójwymiarowy, w którym zachodzą wszystkie zjawiska fizyczne", "część takiego obszaru objętą jakimiś granicami; też miejsce zajmowane przez jakiś przedmiot" (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Słownik Języka Polskiego; http://sjp.pwn.pl). Zatem "wydzielenie z przestrzeni" dokonane przez przegrody budowlane wymaga, aby przegrody te oddzielały przestrzeń wewnątrz budynku od przestrzeni zewnętrznej w trzech wymiarach. Chodzi więc o zamknięcie przegrodami budowlanymi przestrzeni wewnątrz budynku. Na poparcie dokonanej wykładni strona powołała poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2014/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009r., sygn. akt I SA/GI 885/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2009r., sygn. akt III SA/Po 46/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1598/09 (treść tych wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym w całości popiera zawarte w nich poglądy, a dla przykładu należy wskazać, że w wyroku II FSK 2014/09 wyjaśniono, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane. Funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego. Z kolei w wyroku I SA/Kr 1598/09 wyjaśniono, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wymaga aby przegrody miały charakter budowlany czyli były związane z budowlą, a ponadto muszą wydzielać budynek z przestrzeni, mają zatem spełniać funkcję odgrodzeniową, oddzielającą wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej. Natomiast obiekt budowlany posiadający przegrody budowlane spełniające tylko inne funkcje niż odgrodzeniowe nie może być uznany za budynek. Istotne jest zatem konstrukcyjne i funkcjonalne przeznaczenie przegród, obojętne jest natomiast z jakiego materiału zostały one wykonane (analogiczny pogląd wyrażono w wyroku WSA w Gliwicach I SA/GL 604/11). Należy podnieść, że sortowania wstępna i sortownia wtórna nie zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Sortowania wstępna posiada jedynie dwie ściany, natomiast sortowania wtórna nie posiada ich w ogóle. Powyższe prowadzi do wniosku, że obiekty te nie spełniają wszystkich warunków, które na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozwoliłyby zaliczyć je do kategorii "budynku". Zatem a contrario są budowlami i jako takie obiekty należało je opodatkować. Organ uznając i opodatkowując je jako budynki, naruszył prawo materialne - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i dokona prawidłowego opodatkowania obiektów sortownia wstępna i sortownia wtórna. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 8.844 zł, obejmujących uiszczone wpisy od skarg (510 zł + 527 zł + 556 zł), opłaty od pełnomocnictw (17 zł + 17 zł + 17 zł) i koszty zastępstwa procesowego ( 2.400 zł + 2.400 zł + 2.400 zł).