I SA/Bd 180/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w C. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 180/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. Spółka z o.o. jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia 2005 do grudnia 2005 roku oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: styczeń 2005 r. w kwocie 692,00 zł, luty 2005 r. w kwocie 2.866,00 zł, marzec 2005 r. w kwocie 3.296,00 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 3.230,00 zł, maj 2005 r. w kwocie 751,00 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 2.748,00 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 761,00 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 2.867,00 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 781,00 zł, październik 2005 r. w kwocie 831,00 zł, listopad 2005 r. w kwocie 3.013,00 zł i grudzień 2005 r. w kwocie 2.912,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków naliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń przez płatnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że listy płac za poszczególne miesiące 2005 roku nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Organ oparł się m.in. na materiałach akt dochodzenia [...] przesłanych przez Komendę Powiatową Policji w R. tj.: przesłuchaniach świadków, opinii badania dysku twardego dokonanej przez biegłego sądowego z dziedziny informatyki oraz wydrukach z odzyskanych plików. Ustalono, że w 2005 roku spółka dokonywała wypłaty środków pieniężnych za świadczoną pracę w godzinach nadliczbowych w oparciu o zbiorcze zestawienie nadgodzin. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej zwana w skrócie "Op.", poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników R. Sp. z o.o. przesłuchanych w toku postępowania karnego na okoliczność liczby przepracowanych nadgodzin oraz wypłaty wynagrodzeń za nadgodziny - co miało istotny wpływ na dokonane ustalenia faktyczne oraz treść zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dosłowne i bezkrytyczne cytowanie zeznań świadków wciągniętych w poczet materiału dowodowego z innego postępowania, tj. z postępowania karnego i dokonanie na tej podstawie ustalenia istotnych okoliczności odnoszących się do liczby nadgodzin i wysokości wynagrodzenia za nadgodziny - co doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie liczby nadgodzin oraz wysokości wynagrodzenia, w sytuacji nieustalenia dokładnej liczby nadgodzin. W kontekście ww. zeznań spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak jakiejkolwiek rzetelnej ich oceny. Zdaniem strony nie dokonano jednoznacznych ustaleń, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego. Spółka wskazała również na rozbieżności w uzasadnieniu decyzji. Spółka podważa wiarygodność zeznań A. S. wskazując na pogorszenie się wzajemnych stosunków między Spółką a tym świadkiem. Strona podniosła, że pracownicy otrzymali druki ZUS, RMUA oraz deklaracje PIT, mieli więc wiedzę o wysokości odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy i wysokości deklarowanego ich dochodu. W odwołaniu dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W., złożonego w toku postępowania karnego o sygnaturze [...] oraz dowodu z dokumentu - listy wydanych zaświadczeń o dochodach na okoliczność, że nadgodziny nie były wypłacane oraz, że pracownicy mieli wiedzę na temat wysokości osiąganych przez nich dochodów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Przywołał również regulacje ustawy określające obowiązki podmiotów, które są obowiązane jako płatnicy obliczać, pobierać i odprowadzać do organu podatkowego w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody. W tym zakresie przywołał również treść art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast spółka zdaniem Dyrektora z obowiązków tych nie wywiązała się. Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 tejże ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Zaś art. 30 § 1 stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organ przedstawił ustalony stan faktyczny. Wskazał, że w spółka w 2005 roku dokonała następujących wypłat: - płac pracowników, co obrazuje przedłożone w trakcie kontroli zestawienie informacji PIT -11 oraz zestawienie list płac, zgodnie z którymi przychód pracowników ogółem za 2005 rok wyniósł 547.235,64 zł i odprowadzono zaliczki za poszczególne miesiące w kwocie ogółem 11.511,90 zł, - wypłat członkom zarządu, co obrazuje zestawienie informacji PIT 11 oraz list wypłat członków zarządu, zgodnie z którymi przychód tych osób wyniósł ogółem za 2005 rok 262.000,00 zł i odprowadzono zaliczki na podatek w kwocie 69.100,00 zł, - z tytułu umowy o dzieło, co obrazuje zestawienie informacji PIT -8B oraz zestawienie umów o dzieło, zgodnie z którymi przychód ten ogółem to 1.440,00 zł i odprowadzona zaliczka na podatek w kwocie 273,60 zł. W ocenie organu powyższe listy nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bowiem niezaewidencjonowano dokonanych na rzecz pracowników innych wypłat wynagrodzeń, w tym wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych. Zdaniem Dyrektora okoliczność tą potwierdzają dokumenty przesłane przez Komendę Powiatową Policji w R. tj. przesłuchania świadków oraz opinia badania dysku twardego dokonana przez biegłego sądowego z dziedziny informatyki. Z materiałów tych wynika, że w plikach usuniętych, utraconych zostały zapisane informacje o wynagrodzeniach za pracę w godzinach nadliczbowych. Wśród danych odzyskanych z dysku twardego jednostki centralnej spółki znajdowały się zestawienia nadgodzin za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2005 r. Wypłaty dokonane na podstawie tych zestawień potwierdzają również zabezpieczone w trakcie przeszukania w spółce w dniu 9 marca 2010 roku dokumenty w postaci płyty DVD z danymi pochodzącymi z komputera pracownika M. K.. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka wypłacając wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w poszczególnych miesiącach 2005 roku działała w następujący sposób: 1/ wypłata wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych była dokonywana w gotówce około 10 każdego miesiąca, 2/ wypłaty dokonywała M. K. w siedzibie spółki, na podstawie imiennej listy otrzymanej od A.W., 3/ po otrzymaniu listy M.K. informowała przełożonych o potrzebnej na ten cel kwocie pieniędzy, 4/ pieniądze z banku pobierał dyrektor zakładu lub księgowy, które następnie przekazywał je K.. M.K., która dokonywała wypłat potwierdziła fakt wypłaty należności pieniężnych za pracę w godzina nadliczbowych. Informacje te potwierdzają również dane wydrukowane z płyty DVD - pochodzące z komputera Pani K., która prowadziła dokładne zapiski i skrupulatnie rozliczała powierzone jej pieniądze. Fakt wypłaty wynagrodzenia za przepracowane nadgodziny potwierdzili również pracownicy podczas składania zeznań w Komendzie Powiatowej Policji w R.. Organ przedstawił wysokość i sposób wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 roku z uwzględnieniem dokonanych przez spółkę wpłaty zaliczek w danych miesiącach. Wyjaśnił również, że nie doliczono wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych za miesiące styczeń, maj, lipiec, wrzesień i październik, ponieważ organ nie dysponował imienną listą wypłat nadgodzin odpowiednio za m-ce grudzień 2004 roku, kwiecień 2005 roku, czerwiec 2005 roku, sierpień 2005 roku oraz wrzesień 2005 roku. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym odzyskane pliki, zeznania świadków potwierdza, iż spółka dokonywała wypłat od których nie pobierała i nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia norm proceduralnych organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Odpierając zarzut bezkrytycznego wykorzystania protokołów z przesłuchań w sprawie karnej oraz odmowy ponownego przesłuchania tych świadków organ wskazał m.in., że w świetle przepisu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też wbrew argumentacji spółki, nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu spółki zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, natomiast dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Oceniając natomiast rozbieżności dotyczące zapisów na wskazanych w odwołaniu stronach zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując stosownych wyliczeń przypisał tylko te świadczenia, które nie budziły wątpliwości. W ocenie organu wskazywanie przez spółkę na zeznania kilku świadków, uznanych zarówno przez organ obu instancji za mało wiarygodne nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia. Również wskazywanie na otrzymane przez pracowników druki ZUS, RMUA czy deklaracje PIT nie jest podstawą do zmiany zaskarżonej decyzji, bowiem były one sporządzane na podstawie zaewidencjonowanych przez spółkę wypłat, natomiast wypłata wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych odbywała się poza ewidencją. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W. złożonych w toku postępowania karnego o sygnaturze [...] Dyrektor wyjaśnił, że zeznania te stanowią materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu i poddane zostały ocenie w powiązaniu z zeznaniami innych pracowników oraz pozostałym materiałem dowodowym. Podkreślono przy tym, że ich treść nie potwierdza, iż wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych nie były płacone. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, 122, 123, 180, 188, 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, ograniczenie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w zakresie istotnej dla sprawy okoliczności i oparcie rozstrzygnięcia na wypowiedziach tych świadków uzyskanych bez udziału strony pomimo wyraźnego wniosku dowodowego strony w tym zakresie a także poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentarycznie zebrany oraz oceniony materiał dowodowy. W ocenie strony organy za podstawę ustaleń przyjęły zeznania świadków (pracowników), którzy byli przesłuchiwani w toku postępowania karnego, gdzie ani strona, ani członek jej zarządu nie mieli możliwości udziału w czynnościach przesłuchania. Spółka zakwestionowała fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej pracowników, przesłuchanych w toku postępowania karnego. Jednocześnie strona nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wykorzystania dowodu z protokołów przesłuchań świadków pochodzących z innego postępowania. Zdaniem spółki dowód pozyskany bez udziału strony, kiedy ona kwestionuje taki dowód i sprzeciwia się tak uzyskanym treściom zeznań stanowi jaskrawe naruszenie praw strony i uniemożliwia obronę jej praw. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 roku sygn. akt I SA/Wr 958/2009. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie świadkowie zeznający odmiennie od tezy przyjętej przez oba organy stanowią ok. 40 % wszystkich świadków i każdy z tych pracowników powinien być traktowany odmiennie, bowiem każdy zeznaje co do swojej osoby. Zarzucono, iż nie poddano analizie zeznań tych świadków, a zbiorcze omówienie ich zeznań nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia decyzji. Zdaniem spółki zapis z komputera uznany przez organ jako kluczowy dowód stanowi jedynie o tym, że w pewnym momencie pracownicy wypracowali nadgodziny o określonej wartości. Brak natomiast potwierdzenia odbioru tych kwot. Wskazywani przez spółkę pracownicy podawali, że zamiast pieniędzy wybierali ( w całości lub części) "wolne". Ustalenie, że choćby jedna z tych osób nie otrzymała w pełnym zakresie wynagrodzenia za nadgodziny musi skutkować zmianą decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swą dotychczasową argumentację. Odniósł się jeszcze raz do odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania pracowników zakładów na okoliczność braku wypłat u niektórych pracowników żądając ustalenia co do jakich osób i w jakim zakresie miało to miejsce. Jednocześnie pełnomocnik podważył fakt, że w opinii organów odzyskane pliki z komputera zostały uznane za dowód rozstrzygający i przesądzający. Zdaniem strony należało przeprowadzić dowód z zeznań świadków. Na potwierdzenie tych twierdzeń powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych: I SA/Kr 1099/2010 w Gliwicach oraz wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1281/2008 oraz na wyrok NSA w sprawie I FSK 826/2007 gdzie NSA stwierdził, że jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , przy czym jest zgłoszony na tezę odmienną to taki dowód winien być dopuszczony". Powołano się też na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r w sprawie I SA/Bd 373/2009 oraz wyrok NSA z 2 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1189/2007 . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 24.748,00 zł. Jak wynika z akt sprawy spółka niedopełniła swoich obowiązków jako płatnik wypłacając wynagrodzenia za nadgodziny w roku 2005 nie obliczała i nie odprowadzała stosownych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszyła przepis art. 31, art. 32 ust. 1 , ust. 3 i ust. 5 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Wskazana przez organ okoliczność jest bezsporna. Sporne natomiast są kwestie związane z ustaleniem, kogo konkretnie te wypłaty dotyczyły i w jakim zakresie były wypłacane. Jak wynika z treści skargi spółka zarzuca organowi naruszenie zasad postępowania podatkowego, wskazując, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, czym naruszono art. 121, 122, 123, 180, 188, 190 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że zasługują one na uwzględnienie Należy wskazać, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikająca z art. 123 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Zgodnie z zamiarem ustawodawcy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2). Ponadto, zgodnie z art. 122 wskazanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 187 § 1 nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 cytowanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 192 tej ustawy wynika natomiast, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż ustalenia organów zostały oparte głównie na materiale dowodowym zebranym w toku śledztwa przez Komendę Powiatową Policji w R. Zgodzić się należy, iż organ ma prawo wykorzystać ww. materiał dowodowy, bowiem stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie natomiast art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności : • księgi podatkowe, • deklaracje złożone przez stronę, • zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, iż możliwość dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego - nie zwalnia jednak organu od zachowania (w postępowaniu podatkowym) zasad zawartych w Ordynacji podatkowej. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów, m.in. na zeznaniach świadków zgromadzonych w postępowaniu karnym, samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów, nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają (zob. wyrok z dnia 27 marca 2008 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1249/07). Jak wyżej podano z akt sprawy wynika, że organ w zasadzie ograniczył się do zgromadzenia dowodów nadesłanych przez organy ścigania, nie przeprowadził samodzielnie dowodów w postępowaniu podatkowym przez niego prowadzonym. Co oznacza, że w takim przypadku, gdy okoliczności istotne dla sprawy wynikają wyłącznie z dowodów, które zostały przeprowadzone w śledztwie bez udziału podatnika, a następnie są przez niego kwestionowane w postępowaniu podatkowym, to organ obowiązany jest ocenić każdy dowód w kontekście zastrzeżeń podatnika. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nakazuje organom przeprowadzenie przez organ podatkowy samodzielnie postępowania, w tym rozważenia przesłuchania świadków z zachowaniem wymogów z art. 190 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Organ, co jest oczywiste, nie ma automatycznego obowiązku przeprowadzenia ponownie wszystkich dowodów lecz jedynie tych, co do których strona zgłasza wnioski dowodowe, na okoliczności istotne dla sprawy. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do korzystania z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uzna, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej ( wyrok z dnia 26 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/08). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że skarżąca wielokrotnie domagała się przesłuchania świadków, jak wskazała w zakresie istotnej dla sprawy okoliczności, zarzucając, iż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiał dowodowy zebrany bez jej udziału, a jej wniosek został oddalony. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zacytowany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga to, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczy sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu należy go traktować jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25). Należy podkreślić, ze tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny odpowiadający prawdzie materialnej może być podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego. Natomiast przepis art. 187 § 1 cyt. ustawy Op. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 tejże ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak należy zauważyć Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 Op. zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Należy zauważyć, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61). Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego, powodując, iż materiał dowodowy jest niepełny i niespójny. Strona w toku postępowania wielokrotnie zgłaszała wnioski o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. Sąd zauważa, że wobec kwestionowania przez skarżącą ustaleń organu - zeznania świadków są niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ natomiast nie podjął żadnych czynności w tym zakresie zwłaszcza, że ustalenia organów zapadły w oparciu o odzyskane pliki z komputera, zapiski księgowej. Sąd nie neguje faktu, że skarżąca spółka nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie wyliczenia pobrania i odprowadzenia podatku od nadgodzin. W ocenie Sądu nie wiadomo jednak ilu osób ta sytuacja dotyczy i w jakim zakresie, zwłaszcza, że ustalenia w tym względzie muszą być konkretne, a nie hipotetyczne. Należy zatem wyjaśnić ilu pracowników otrzymało wynagrodzenie, a ilu w zamian skorzystało z czasu wolnego. Wskazane powyżej kwestie budzą poważne wątpliwości, które zdaniem Sądu winny być wyjaśnione, a w opinii strony skarżącej są jedyną drogą do ustalenia prawdy obiektywnej. W związku z tym organ ponownie rozpatrując sprawę, winien w zgodzie z naruszonym przepisem art. 122 oraz art. 187 § 1 przeprowadzić postępowanie dowodowe, gwarantując stronie ustawowe prawo do czynnego udziału na każdym stadium postępowania. Na marginesie należy dodać, iż przydatny może być także załączony na rozprawie wyrok karny Sądu Rejonowego w R., jaki zapadł w stosunku do zarządu spółki w dniu [...] (sygn. akt [...]), w którym Sąd ten m. in. z kręgu osób pobierających wynagrodzenia wyłączył 6 pracowników i to tych, którzy w ustaleniach organów były wzięte pod uwagę. Dotyczy to następujących pracowników, którzy w załączonych listach wypłat, figurują zwykle pod wskazanymi przez Sąd numerami: S. D. - 8, A.S. – 42, G. W. 48, lub 50, D.J. -18, R. W. – 50., z wyłączeniem G.J., który został zatrudniony po roku 2005 . Należy wskazać, że organy podatkowe jak wynika z akt sprawy dokonały analizy przesłuchań wskazanych wyżej pracowników, których zeznania Sąd przytacza : S. D. ( wiertacz zatrudniony od 2005 do marca 2007 r. ) podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w R. zeznał m. innymi : " Ja nie pracowałem w zakładzie w godzinach nadliczbowych. Okazanych mi list z tabelkami o treści nadgodziny, w których jest moje imię i nazwisko nie rozpoznaję. Nigdy nie widziałem takich list. Nie wiem dlaczego na tych listach jest moje imię i nazwisko. Ja nie odbierałem z zakładu żadnych pieniędzy za pracę w godzinach nadliczbowych"......(), A. S.( elektryk zatrudniony od kwietnia 2003 r. do końca kwietnia 2007r. zeznał, m. innymi : " czasami bywało, ale to było może raz, albo dwa w czasie mojego zatrudnienia pracowałem dłużej, jak musiałem naprawić maszynę. Ja za tę pracę odbierałem wolne. Przez cały okres mojego zatrudnienia miałem może trzy godziny nadgodzin. ....(). " Nie odbierałem pieniędzy za pracę w godzinach nadliczbowych, ponieważ nie pracowałem w godzinach nadliczbowych"....() G. W. ( wiertacz) zeznał, pracowałem w Zakładach do maja 2008 r. "Ja nie odbierałem żadnych innych pieniędzy w zakładzie poza wynagrodzeniem." "Nie pracowałem w zakładzie R. Sp. z o.o. w godzinach nadliczbowych". D.J.( wypalacz gazowy) zeznał m. innymi : "W R. w C. pracowałem od początku powstania zakładu do marca 2006 r. Za przepracowane nadgodziny brałem wolne, nigdy nie brałem pieniędzy...()." R. W. ( wiertacz) zeznał m. innymi : "w 2005 roku zatrudniłem się w R. w C.. Pracowałem około pół roku. Zdarzało się, ze czasami zostawałem dłużej w pracy, również w soboty mogło się zdarzyć, że pracowałem. Za nadgodziny myślę, że dostawałem wolne. Nie pamiętam, bym otrzymywał pieniądze za nadgodziny". Sąd nie przesądza sprawy. Bezsporne w sprawie jest to, że skarżąca jako płatnik naruszyła swoje obowiązki w zakresie właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za nadgodziny. Uwzględnienie powyższej wskazówki Sądu, co do weryfikacji wyliczeń w stosunku do ww. osób nie wyłącza prawa organu do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie winien dokonać oceny, czy zachodzi konieczność przesłuchania pozostałych pracowników. Należy wskazać, że w przypadku spójności materiału dowodowego już zgromadzonego z materiałem uzupełnionym, zbyteczne może być powtarzanie przesłuchań świadków, co do których wątpliwości nie powstały. Dlatego zasadnym wydaje się przywołanie w tym miejscu tezy wyroku, jaki zapadł w dniu 22 maja 2009 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 240/09, gdzie Sąd ten wyraził następujący pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Należy wyważyć wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę bezpośredniości z możliwością posługiwania się przez organy podatkowe materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, co skutkować powinno tym, że organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości." Reasumując należy stwierdzić, że Sąd nie kwestionuje prawa do wykorzystania przez organ w postępowaniu podatkowym materiałów zebranych w toku śledztwa, jednakże stwierdza, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej podanym. Skoro zatem stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, czym naruszono wskazane wyżej zasady postępowania podatkowego tj. art. 121, 122, 123 § 1 , 180, 188 oraz 187 § 1 a w konsekwencji i przepis art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa to, orzekanie co do meritum sprawy, zdaje się być przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra M. Łent