I SA/Kr 298/12

Sygn. akt I SA/Kr 298/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r., sprawy ze skargi "E" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 9 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. "E" Spółka Akcyjna w K. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca spółka jest podmiotem zajmującym wynajmem samochodów osobowych jednostkom gospodarczym i klientom indywidualnym. Przy realizacji usług wynajmu korzysta z własnego parku samochodów. Od nabywanych samochodów skarżąca odlicza podatek od towarów i usług w pełnej wysokości, ponieważ pojazdy te są przeznaczone do wynajmu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. W związku z dużym zainteresowaniem klientów, czasami zdarza się, iż posiadany przez skarżącą zapas samochodów osobowych przeznaczonych do wynajmu nie jest wystarczający, aby udostępnić samochody wszystkim chętnym. Wówczas skarżąca spółka wynajmuje samochody osobowe od innych wypożyczalni lub innych podmiotów na okresy krótsze niż 6 miesięcy i przekazuje je swoim klientom. Wypożyczalnia za każdy okres wynajmu samochodu wystawia skarżącej fakturę VAT, następnie skarżąca fakturuje usługę wynajmu na klienta korzystającego z samochodu. W związku z powyższym zapytała: czy z otrzymanej z wypożyczalni samochodów lub od innego podmiotu faktury zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego w celu podnajmu go swojemu klientowi skarżąca może odliczyć cały podatek naliczony? Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko powołała się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto wskazała, że do dnia 31 grudnia 2010r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). Jednak na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej jako: "ustawa nowelizująca"), z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. Art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej stanowi, że przepis ust. 1 dotyczący odliczenia 60% podatku nie więcej niż 6000 zł wykazanego na fakturze zakupu samochodu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub, b oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W związku z powyższym podniosła, że skoro skarżąca nie nabywa samochodów osobowych, lecz wynajmuje je od innych podmiotów w celu dalszego ich podnajmu swoim kontrahentom, to nie należy ograniczać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikom oddającym w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, w przypadku gdy te samochody są przeznaczone przez podatnika wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres krótszy niż sześć miesięcy. Dlatego nie powinien w stosunku do niej znaleźć zastosowania art.3 ust.2 pkt 7 ustawy nowelizującej. W myśl zaś art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, dokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zdaniem skarżącej ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie dotyczy sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje usługę najmu samochodu osobowego. Ograniczenie odliczenia do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od kwoty płatności za najem dotyczy ostatecznych konsumentów, czyli podmiotów faktycznie użytkujących samochody osobowe. Wynajem samochodu w celu udostępnienia go klientowi, nie spełnia wymogu użytkowania tego samochodu przez Spółkę. Użytkującym jest klient i tylko on ogranicza podatek naliczony do wysokości 60% podatku naliczonego w fakturze VAT. Dalej skarżąca odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN wskazała, że pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m. in.:"korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia". Skoro więc pod pojęciem "użytkowanie" należy rozumieć korzystanie z cudzej rzeczy, to Spółka wynajmująca samochody w celu ich dalszego podnajmu nie jest podmiotem użytkującym te samochody. Zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami za podmiot użytkujący samochody wynajęte przez Spółkę należy uznać klienta Spółki, któremu Spółka podnajmuje samochody. Zdaniem Spółki w jej przypadku nie znajdą również zastosowania uregulowania zawarte w art. 3 ust. 6 cyt. wyżej ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować" Spółka nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. W ocenie skarżącej, ograniczenie odliczenia do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od kwoty płatności za najem dotyczy ostatecznych konsumentów, czyli podmiotów faktycznie użytkujących samochody osobowe. Skarżąca podniosła również, iż wynajem samochodu w celu udostępnienia go klientowi, nie stanowi użytkowania tego samochodu przez skarżącą, a użytkującym jest wyłącznie klient skarżącej. W ocenie skarżącej, pełne odliczenie podatku VAT z faktur zakupu usługi wynajmu w celu ich dalszej odsprzedaży wynika również z zasady jednokrotności opodatkowania oraz zasady neutralności podatku VAT, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy 2006/112, w którym wskazano, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Zachowanie powyższych zasad przejawiać się ma przede wszystkim w możliwości odliczenia przez podmiot odsprzedający nabyte uprzednio usługi możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług. Końcowo, skarżąca przypomniała, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który powinien obciążyć ostatecznego klienta. Tym samym, skoro skarżąca odsprzedaje nabytą uprzednio usługę kolejnemu podmiotowi (klientowi), to dopiero ten klient prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w limicie określonym w ustawie. Skarżąca de facto działa jak podmiot refakturujący nabyte uprzednio usługi. W dniu 9 listopada 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w związku z wynajmem samochodów osobowych od innych wypożyczalni lub innych podmiotów skarżąca stała się ich użytkownikiem, bowiem używa cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści oraz ma obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Z uwagi na fakt, iż wypożyczone pojazdy są samochodami osobowymi, a z treści wniosku wynika, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, w ten sposób, iż oddaje je w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, lecz na okres krótszy niż 6 miesięcy, zatem zgodnie z art. 3 ust. 6 tej ustawy, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy założeniu, że są one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ interpretujący uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, bowiem skarżąca stała się użytkownikiem tych samochodów, a wynajmując je na okres krótszy niż 6 miesięcy, nie może skorzystać z przywileju pełnego odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. skarżącej w odniesieniu do usług wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom, nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, zaś skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że skarżącej w odniesieniu do nabywanych usług wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm. , dalej Dyrektywa 112 ) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa skarżącej w związku ze stwierdzeniem, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom, 4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji oraz przyjęcie niekorzystnej dla strony wykładni prawa materialnego, pomimo, że występują interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazujące na prawidłowość stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uwzględniając skargę na taką interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uchyla ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa nie dała podstaw do zastosowania wskazanego wyżej art. 146 p.p.s.a., albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja okazała się zgodna z prawem. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zakresu w jakim skarżącej spółce – w podanym przez nią stanie faktycznym – przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur dokumentujących opłaty z tytułu najmu krótkotrwałego ( poniżej 6 miesięcy). Innymi słowy, strony postępowania prezentowały odmienną ocenę w przedmiocie zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Skarżąca starała się podważyć adekwatność ww. przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji. Odmiennie niż Minister Finansów uznała bowiem, że nie jest podmiotem użytkującym samochody osobowe, wobec czego nie obejmuje jej ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego na poziomie 60% ceny płatności wynikających z zawartej umowy na podstawie art.3 ust.6 ustawy nowelizującej , w stanie prawnym obowiązującym. Skarżąca powołała się w tym zakresie na definicję pojęcia "użytkować": 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", "3. używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia". W związku z powyższym stwierdziła, że tylko jej klient, tj. podmiot, który od niej najmuje samochód staje się jego użytkownikiem w rozumieniu powyższego przepisu. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zaakcentować, że pojęcie użytkowania rzeczy jest pojęciem prawa cywilnego. Zgodnie z art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Oczywiście użytkowanie w tym ujęciu dotyczy ograniczonego prawa rzeczowego, podczas gdy użytkowanie samochodów w oparciu o art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej ma miejsce na podstawie stosunków obligacyjnych, jakimi są umowy leasingu, najmu lub dzierżawy. Jednakże pojęcie użytkowania rzeczy, na podstawie tychże stosunków obligacyjnych, obejmuje również uprawnienie korzystającego z rzeczy do "używania rzeczy" oraz do "pobierania pożytków" rzeczy. W pierwszym rzędzie trzeba tu uwzględniać pobieranie pożytków naturalnych, lecz odnosi się to również do pobierania pożytków cywilnych, należnych chociażby na podstawie nawiązanego przez użytkownika stosunku podnajmu, poddzierżawy lub kolejnego leasingu. Użytkowanie bowiem nie obliguje użytkownika do osobistego wykonywania użytkowania, gdyż może on oddać rzecz w najem, dzierżawę, leasing lub użyczenie. W takim przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem użytkowania za pośrednictwem osób trzecich. Stosownie do art. 54 k.c., pożytkami prawa są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Pożytkami cywilnymi prawa są m.in. czynsze podnajmu lub poddzierżawy uzyskiwane przez najemcę lub dzierżawcę. Taką też sytuację mamy w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Oznacza to, że do tego stanu faktycznego, w którym skarżąca, jako podatnik usługobiorca (użytkownik) wynajmowanych samochodów osobowych, oddaje je do korzystania innym podmiotom, na które następnie refakturuje koszty czynszu używania samochodów, w pełni zastosowanie znajduje norma art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. W przypadku takim strona użytkuje te samochody za pośrednictwem osób trzecich, czerpiąc z tego pożytki cywilne w postaci czynszów z podnajmu. Skarżąca niewątpliwie ma pożytek z pojazdów, skoro posługuje się nimi do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym i posługuje się nimi jako narzędziami prowadzonej przez siebie działalności. Wreszcie, skarżąca czerpie korzyści z pojazdów, gdyż dzięki ich najmowi jest w stanie zapewnić realizację odpłatnych usług swoim klientom. Z tego względu skarżąca jest "użytkownikiem" powyższych pojazdów. Stanowisko powyższe na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. art.86 ust.7 u.p.t.u. ( zawierającego analogiczne ograniczenie co do odliczenia podatku naliczonego jak art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej ) wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 739/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, "że przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., należy rozumieć w ten sposób, że użytkowanie przez usługobiorcę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, obejmuje "używanie rzeczy" oraz "pobieranie pożytków" rzeczy, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu mieści się także użytkowanie tych samochodów przez usługobiorcę za pośrednictwem osób trzecich, poprzez czerpanie z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszów z podnajmu (poddzierżawy) tych pojazdów. Sąd w przedmiotowej sprawie to stanowisko w pełni podzielił. Z powyższych względów Sąd uznał, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji ocena organu jest prawidłowa i zarzut naruszenia art. 3 ust.6 ustawy nowelizującej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest nieuzasadniony. Należy także wskazać, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 148/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov. pl ) wskazano ponadto, że dla zastosowania ograniczenia z art.86 ust.7 u.p.t.u. ( obowiązującym w poprzednim stanie prawnym ) znaczenie ma tytuł prawny nabywanych pojazdów. Zaakcentowano, że " ustawodawca w art. 86 ust.3 u.p.t.u. stwierdzając o " nabyciu " samochodu nie regulując przy tym szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi, powodując automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika zatem brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas , wystarczy, że towar został mu wydany i wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (art.7 ust.1 pkt 2 oraz art.86 ust.1 u.p.t.u.). Zależność ta dotyczy również użytkowania samochodów na podstawie umów najmu ,dzierżawy, leasingu lub innych podobnych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art.86 ust.7 u.p.t.u. Zatem samo zawarcie takiej umowy w celu wykorzystania samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz wydanie towaru stronie umowy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Punkt ciężkości takiej konstrukcji prawnej spoczywa na fakcie samego zawarcia jednej ze wspomnianych umów w celu uzyskania prawa do użytkowania samochodu oraz wydania towaru. Tym samym za niemające znaczenia należy uznać rozważania skargi, czy Spółka jest "użytkownikiem" wynajmowanych samochodów. W tym miejscu należy podkreślić, iż termin "użytkowanie" użyty w analizowanych tu przepisach ma znaczenie, jakie mu się nadaje w języku potocznym (użytkować – korzystać z czegoś). Niemniej, na co wskazano wyżej, istota problemu polega na tym, iż do użytkowania dochodzi na podstawie umów, o których mowa w przytaczanych przepisach". W związku z powyżej przedstawioną argumentacją nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Niniejszy zarzut został powiązany z zarzutem naruszenia przez Ministra Finansów art.1 ust.2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zarzuty te także okazały się nieuzasadnione. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. formułuje na gruncie polskich przepisów zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Ta elementarna zasada oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu i że podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Ustawa nowelizująca, jak również sama u.p.t.u. zawiera uregulowania ograniczające lub wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku .Ograniczenia lub wyłączenia do odliczenia podatku naliczonego występują także w konstrukcjach prawnych innych państw członkowskich państw Unii Europejskiej. Dlatego też nie można było uznać, że w przedmiotowej sprawie poprzez zastosowanie ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust.6 ustawy nowelizującej naruszono podstawową zasadę neutralności w podatku od towarów i usług. W skardze zawarto również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji oraz przyjęcie niekorzystnej dla strony wykładni prawa materialnego, pomimo, że występują interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazujące na prawidłowość stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Z tym zarzutem wobec powyżej przedstawionej argumentacji co do wykładni w/w przepisów prawa materialnego nie sposób się zgodzić. Rozpatrując powyższy zarzut w związku z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych wypada zgodzić się, ze skarżącą, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe narusza tę zasadę. Od razu jednak należy zastrzec, że tożsamość rozstrzygnięć organów podatkowych w podobnych sprawach nie jest celem samym w sobie i ma charakter służebny względem ich merytorycznej poprawności, która jest podstawowym przejawem legalności orzeczeń organów władzy publicznej. Skoro więc interpretacja została przeprowadzona poprawnie, nie sposób zarzucić jej naruszenia przepisów z tej tylko przyczyny, że innych interpretacji wynikają odmienne wnioski. Problem ten dostrzeżono również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, iż wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa. Postępowanie podatkowe czy postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji podatkowych nie jest oparte na zwyczaju wypracowanym przez organ i stronę, ale regulowane przepisami prawa, jednakowymi w odniesieniu do wszystkich uczestników tego postępowania. Nie można zatem uznać, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek powielania niewłaściwego, niezgodnego z prawem postępowania bądź uprzedzania strony (dodatkowo), iż od pewnego momentu postępowanie organu będzie zgodne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1271/09, LEX nr 745593; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 952/09, LEX nr 594771). Podnosi się ponadto, iż sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa nie oznacza, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnia najbardziej korzystną dla strony. Sytuacje wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce często, ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/10, LEX nr 846285). Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej interpretacji również innych – niż podniesione przez skarżącą – uchybień obowiązującym przepisom. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.