I SA/Gl 592/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 1517 ( tysiąc pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: "SKO" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") w zw. z art. 1, art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 3, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l."), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy w O. z dnia [...] (Nr [...]), którą określono A spółce z o.o. w B. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł. W tym miejscu wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/09, oddalającego skargę tej Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy w O. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł. Ustalił, że Spółka jest od 27 grudnia 2008 r. właścicielem nieruchomości o pow. 5,0258 ha zabudowanej budynkami o powierzchni użytkowej 1328,53 m2. W deklaracji na podatek od nieruchomości spółka wskazała, że jest właścicielem budynków o powierzchni użytkowej 1010 m2, natomiast z wypisu z ewidencji gruntów ze Starostwa Powiatowego w Z. wynikało, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 5.0258 ha, zabudowanej budynkami o powierzchni zabudowy 3.932 m2. Podatnik składając kolejno korekty deklaracji podatkowych, wskazał ostatecznie powierzchnię zabudowy spornych budynków jako 1825 m2, informując, że w "kartotece" budynków znajdowały się błędne zapisy, gdyż część budynków została wyburzona. W tej sytuacji organ podatkowy powołał biegłego – rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia funkcji oraz powierzchni użytkowej budynków, będących własnością Spółki, położonych w O. przy ul. [...]. Z dokumentacji biegłego wynikało m.in., że budynek administracyjny posiadał powierzchnię 91,76 m2, budynek portierni – 8,70 m2, budynek magazynowy – 131,20 m2, a budynek produkcyjny z kotłownią i kanałami suszarniczymi zajmował powierzchnię użytkową 1096,87 m2. Następnie organ podatkowy odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, iż grunty o pow. 4.1127 ha wraz z budynkami o pow. 1328, 53 m2 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego Spółka podniosła, że wadliwie zakwalifikowano kanały suszarnicze (suszarnię) ze sterownią gazu jako budynek i przyjęto, że ciąg technologiczny kanałów suszarniczych ze sterownią gazu nie jest budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kanały suszarnicze suszarni jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia – należało zakwalifikować jako budowlę, podobnie jak to uczynione zostało z piecem [...] wraz z kominem i pozostałymi elementami ciągu technologicznego cegielni. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy, że będące w posiadaniu Spółki obiekty budowlane stanowiące budynki w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to: budynek administracyjny, budynek portierni, budynek magazynowy i budynek produkcyjny, w skład którego wchodzą: pomieszczenie – magazyn grysu, pomieszczenie kotłowni, maszynownia, warsztat, pomieszczenie przed kanałami suszarniczymi, kotłownia oraz kanały suszarnicze. Wskazano, iż stosownie do uregulowań zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. sporna nieruchomość spełnia warunki, od których zależy zaliczenie tego obiektu do kategorii "budynku" i w rozumieniu art. 3 ust. 4 tej ustawy podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Spółka w skardze na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o ustalenie podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec przyjęcia, że ciąg technologiczny kanałów suszarniczych ze sterownią gazu jest budynkiem, a nie budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 77, 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: "k.p.a."), polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego w tej sprawie, a w szczególności dokumentu potwierdzającego prawidłową kwalifikację suszarni jako budowli oraz nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 polegające na dwukrotnym zakwalifikowaniu instalacji technologicznej kanałów suszarniczych jako budynku z powierzchnią użytkową. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż nie można przyjąć, iż zakwalifikowany przez organ podatkowy element ciągu technologicznego – suszarnia ze sterownią gazu jest budynkiem w myśl definicji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu wyższej stopy podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę odwołał się do brzmienia art. 1a ust. 1 u.p.o.l. podkreślając, że ustawa nie zawiera definicji legalnej budowli. W związku z powyższym należy przyjąć, iż pojęcie budowla użyte w tym akcie normatywnym ma znaczenie potoczne i przy jego interpretacji należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo budowlane. Powołując dyspozycję art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obowiązujący w badanym roku podatkowym – tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane" lub "Pr. bud.") Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także jest nią urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż sporny budynek produkcyjny to budynek w myśl przepisów u.p.o.l. i zdaniem Sądu o prawidłowości tej kwalifikacji świadczy nie tylko treść opinii biegłego, na którą powołują się organy, ale również zdjęcia tego obiektu w niej zawarte. Od wyroku tego Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co polegało na pominięciu tych przepisów i uznaniu, że suszarnia wraz z kanałami suszarniczymi cegielni jest budynkiem, a nie budowlą, a także art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 tejże ustawy, co polegało na opodatkowaniu suszarni wraz z kanałami suszarniczymi jednocześnie jako budynku i budowli, podczas gdy w myśl przepisów ustawy opodatkowaniu podlega albo powierzchnia użytkowa suszarni jako budynku, albo wartość suszarni jako budowli, podczas gdy w zaskarżonej decyzji jednocześnie przyjęto jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową obiektu jak i jego wartość. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystało także z możliwości zajęcia stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jak stwierdził "Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni ustalenia organów podatkowych. Z ustaleń tych wynikało, że na stanowiącej własność skarżącej nieruchomości są posadowione następujące budynki – budynek administracyjny, budynek portierni, budynek magazynowy oraz budynek produkcyjny. W tym ostatnim znajdowała się m.in. kotłownia oraz kanały suszarnicze. Na terenie tym znajdowały się także budowle – kontener socjalny o wartości [...] zł oraz obiekt budowlany – z cegły przykryty dachem wiaty piec [...] wraz z kominem (budowla ta była połączona z suszarnią i sterownią gazu) o wartości [...] zł". Jak podał Naczelny Sąd Administracyjny "uznając kanały suszarnicze za część budynku produkcyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obiekt ten (budynek produkcyjny) ma wszystkie cechy budynku, wskazane w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., jest bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W tej sprawie jako budynek należało zatem według Sądu pierwszej instancji określić magazyn grysu, pomieszczenie kotłowni, maszynownię, warsztat, pomieszczenie przed kanałami suszarniczymi, kotłownię oraz kanały suszarnicze". Jednocześnie jednak – jak wskazał – "oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., piec [...] wraz z suszarnią i sterownią gazu oraz komin (w uzasadnieniu na s.7, wers 9 od góry wymieniono wprawdzie "suszarnię gazu", jest to jednak niewątpliwie omyłka pisarska, bowiem dalej Sąd jako budowlę podlegającą opodatkowaniu wymienia piec [...] wraz z kominem i suszarnią gazu). Suszarnia to kanały suszarnicze". Tym samym – jak stwierdził Sąd drugoinstancyjny – "kanały suszarnicze zostały przez Sąd uznane zarówno za część budynku produkcyjnego jako obiektu budowlanego (Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym, czy uznaje je za część budynku czy za instalację bądź urządzenie techniczne związane z budynkiem), jak też za część budowli (na którą składały się piec [...], komin i suszarnia wraz ze sterownią gazu)". Zdaniem NSA "zaliczenie kanałów suszarniczych do dwóch obiektów budowlanych skutkowało naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tymi przepisami podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W aktach sprawy znajdują się dowody przyjęcia środków trwałych: suszarni ze sterownią gazu, której wartość stanowiącą podstawę amortyzacji ustalono na [...] zł i pieca [...] z kominem przemysłowym murowanym, których wartość określono na [...] zł, a także kontenera socjalnego, którego wartość stanowiącą podstawę amortyzacji ustalono na [...] zł. Jako podstawę opodatkowania budowli w postaci pieca [...] i komina, połączonych z suszarnią i sterownią gazu przyjęto kwotę [...] zł (a więc sumę wartości pieca, komina, suszarni i sterowni gazu). Przy obliczaniu podstawy opodatkowania budynku produkcyjnego przyjęto natomiast jego powierzchnię – 1 096,87 m2, a na powierzchnię tę składała się również powierzchnia kanałów suszarniczych (384 m2). Wynika to z wyliczenia przedstawionego na s.7 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że doszło do opodatkowania kanałów suszarniczych dwukrotnie, poprzez uwzględnienie ich powierzchni przy obliczeniu podstawy opodatkowania budynku produkcyjnego i ich wartości przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w postaci pieca [...] i komina". Z tych względów zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 16 lipca 2012 r. Sąd dopuścił dowód z akt sprawy tut. Sądu sygn. akt I SA/Gl 386/12. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony powyżej przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony, a także Sądów I i II instancji. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. W tym miejscu wskazać należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odmiennej oceny charakteru obiektu budowlanego – kanałów suszarniczych (suszarni) wraz ze sterownią gazu. W ocenie podatniczki obiekt ten stanowił część ciągu technologicznego wraz z piecem [...] i kominem wobec czego powinien być opodatkowany w całości jako budowla. W ocenie organów obiekt ten stanowił część budynku produkcyjnego i winien być opodatkowany jako budynek. Skarżąca podnosiła ponadto, że ostatecznie doszło do podwójnego opodatkowania kanałów suszarniczych wraz ze sterownią gazu: raz jako budowli (uwzględniono ich wartość w podstawie opodatkowania), a drugi raz jako budynku (ich powierzchnię uwzględniono w powierzchni budynków, stanowiącej podstawę opodatkowania). W punkcie wyjścia wskazać należy, iż istotną okolicznością w badanej sprawie był fakt, że wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1822/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/09 oddalający skargę A sp. z o.o. w B. na decyzję SKO w C. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. wymierzonego przez Burmistrza Miasta i Gminy w O.. W wyroku tym Sąd kasacyjny stwierdził, że sporny obiekt budowlany "nie może być jednocześnie częścią budynku (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budynkiem) i budowlą bądź jej częścią (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budowlą). Zauważył, że w realiach sprawy suszarnia to kanały suszarnicze, a tym samym kanały te zostały przez Sąd uznane zarówno za część budynku produkcyjnego jako obiektu budowlanego, jak też za część budowli (na którą składały się piec [...], komin i suszarnia wraz ze sterownią gazu). Podniósł, że skoro budowla i budynek są dwoma różnymi przedmiotami opodatkowania, to ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych. Sąd drugiej instancji ustalił, że z wyliczenia przedstawionego w decyzji odwoławczej wynika, iż doszło do opodatkowania kanałów suszarniczych dwukrotnie, poprzez uwzględnienie ich powierzchni przy obliczeniu podstawy opodatkowania budynku produkcyjnego i ich wartości przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w postaci pieca [...] i komina. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przyjął do opodatkowania budowlę (część) w postaci suszarni ze sterownią gazu oraz powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym budynku produkcyjnego, na którą składała się również powierzchnia kanałów suszarniczych (384 m2). Tym samym, doprowadził do dwukrotnego opodatkowania tych kanałów (będących suszarnią) raz jako część budowli (suszarnia), a raz jako część budynku (kanały suszarnicze) przez co naruszył przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję legalną obiektu budowlanego i budowli zawarto w ustawie Prawo budowlane. Termin "obiekt budowlany" został zdefiniowany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami małej architektury i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Budowlę zdefiniowano w tej ustawie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę określono za pomocą definicji zakresowej niepełnej, która nastręcza sporo trudności przy jej wykładni i jest niejasna. O ile jednak dla potrzeb prawa budowlanego możliwe jest dla określenia, czy dany obiekt jest budowlą, odwołanie się do analogii z ustawy, o tyle dla potrzeb prawa daninowego, które winno określać przedmiot opodatkowania w ustawie (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), za budowlę jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie taki obiekt budowlany, który expressis verbis został w tej definicji (lub w innych przepisach ustawy czy załącznikach do niej) wymieniony jako budowla (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, opubl. OTK–A z 2011 r., nr 7, poz. 71). Z powołanych przepisów wynika jednocześnie w sposób jednoznaczny, że konkretny obiekt budowlany dla celów podatku od nieruchomości może być albo budynkiem, albo budowlą, albo obiektem małej architektury (pozostającym poza obszarem opodatkowania tym podatkiem). Nie może być jednocześnie częścią budynku (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budynkiem) i budowlą bądź jej częścią (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budowlą). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1822/10 w tym co do tego, że ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych, gdyż stanowi to naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd zauważa jednak, iż budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10, a także z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 386/12). Nie można jednak twierdzić, że budynek i budowla "to to samo" i opodatkować taki obiekt dwukrotnie. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły czy "suszarnia" to "kanały suszarnicze", czy też "kanały suszarnicze" umiejscowione są w "suszarni", czy w "suszarni", o ile można uznać ją za budynek (lub jego część), znajdują się inne poza "kanałami suszarniczymi" obiekty stanowiące budowle (lub ich części) w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej, o ile zaś "suszarnię" (lub) "kanały suszarnicze" należałoby uznać za budowlę nie wskazując, do którego z obiektów budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, należałoby ją (je) zaliczyć. Warto bowiem zaakcentować, że za budowlę jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie taki obiekt budowlany, który w przepisie tym (lub w innych przepisach tej ustawy czy załącznikach do niej) został wyraźnie wymieniony jako budowla (tak wyrok T.K. z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09). Należy przy tym wskazać, że w opinii biegłego, na której oparły się organy podatkowe wydające przedmiotowe decyzje jako budowle wymieniono jedynie piec [...] i komin, zaś kanały suszarnicze ujęto jako element budynku (produkcyjnego). W opinii tej nie ma mowy o "suszarni" jako odrębnym obiekcie czy budowli. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jako budowlę zakwalifikował obiekt budowlany z cegły przykrytej dachem wiaty piec [...] wraz z kominem, nie wyjaśniając dlaczego tak określony "obiekt" stanowią w istocie 4 lub 2 obiekty: piec [...] z kominem i suszarnią ze sterownią gazu, zaś określenie "pokryty dachem wiaty" sugeruje, że obiekt ten nie ma przynajmniej jednej ściany. Powyższe oznacza, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia są niepełne, oraz że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy podatkowej nie znajdują swojego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. "Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1498/10). Podsumowując wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania, (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 65/12. Zasada prawdy obiektywnej jest ściśle powiązana z zasadą praworządności, bowiem prawidłowe zbadanie i ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (ustalenie stanu rzeczywistego) jest podstawowym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Gwarantuje zatem jego legalność (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 449/08, oraz wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 631/08). Zasada pogłębiania zaufania obywatela do Państwa powinna być interpretowana formalistycznie. Oznacza to, że organ ma prawo do odmiennych ocen tych samych okoliczności prawnych, natomiast nie może to być wynikiem dowolności. Wymaga wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji celem przekonania strony, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to że przyczyną tego stanu rzeczy są istotne powody (tak: wyrok WSA w Warszawie z 19.10.2007 r., IV SA/Wa 859/07, Lex nr 394779). Powyższe zasady nie zostały w sprawie niniejszej dochowane. Organy podatkowe nie odniosły się w sposób przekonujący do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu dotyczącego generalnie możliwości opodatkowania wskazanych w decyzjach przedmiotów według stawek wynikających z ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności nie zbadały tego czy przedmioty te są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności z przyczyn technicznych, w sytuacji, gdy skarżąca twierdziła, że w przedmiotowym roku podatkowym utraciła możliwość wydobywania surowców ilastych i prowadzenia działalności produkcyjnej cegielni wskazując na zawinione działania konkretnych, wymienionych w skardze organów. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie przesądza kwestii sposobu jej opodatkowania skoro sposób ten może ulec zmianie wobec wykazania, że ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Brak oceny tej okoliczności przez organy podatkowe mimo jej powołania przez podatnika w odwołaniu powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 i związanych z nim przepisów ustawy podatkowej oraz uchybia wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej niezależnie od zasadności podnoszonej kwestii. W tym miejscu wskazać także należy, iż jak w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 609/09 stwierdzono, iż to "na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, również w odniesieniu do wykazania, czy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania może być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności technicznej. Organy podatkowe naruszyły również przepis art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej powołując się na opinię biegłego sporządzoną na potrzeby innej sprawy podatnika (za 2009 r.) i nie informując o tym strony w toku przedmiotowego postępowania ani nie wydając w tej mierze stosowne postanowienia (o włączeniu do akt sprawy tej opinii jako dowodu)". Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy dokona wymienionych wyżej ustaleń korzystając z wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii sporządzonej przez biegłego na zlecenie organu bądź wykonanej na zlecenie strony (włączonej do akt sprawy sądowej), dokumentacji związanej z niemożnością wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jego wyjaśnień i dokona wszechstronnej oceny zebranych dowodów wydając decyzję odpowiadającą tym ustaleniom przepisów prawa, w tym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i procesowego i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270) oraz jej art. 152 i 200 orzekł jak w sentencji.