I SA/Gl 552/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5260 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą Z. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na zaistnienie nadwyżki wydatków poczynionych przez podatnika w 2001 r. nad znajdującymi się w jego dyspozycji środkami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych. Zdaniem organu, Z. N. w 2001 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł natomiast wartość mienia zgromadzonego przez podatnika w tym roku wynosiła [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Z. N. wniósł o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucając naruszenie przez organ art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i § 3 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, stwierdził on, iż poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia są nieprawidłowe. Przede wszystkim, zdaniem podatnika, w decyzji organu kontroli skarbowej zaniżony został przychód strony, wskutek przyjęcia wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem strony, organ przyjął w sposób bezpodstawny, iż podatnik nie złożył zeznań podatkowych za lata 1992 i 1994, a nadto nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii uzyskanych w tych okresach dochodów, pomimo iż stosowne dokumenty w tym zakresie zostały przedstawione organom podatkowym. Ponadto, zdaniem podatnika, w przeprowadzonych przez organ wyliczeniach nie wzięto pod uwagę zwrotu pożyczek od firmy A Sp. z o.o., przychodów z tytułu wykupu obligacji oraz odsetek od środków znajdujących się na lokatach bankowych, oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej w 2000 r. oraz oszczędności na rachunku bankowym w B S.A. Z. N. podkreślił również, że w analizowanym przez organ podatkowy okresie uzyskiwał dochody z wielu źródeł, obejmujących między innymi odsetki od środków zgromadzonych na lokatach bankowych oraz oszczędności przechowywane w kasie mieszkaniowej. Zaznaczył także, iż w 2001 r. posiadał zasoby finansowe przewyższające o kilkaset tysięcy złotych kwotę poniesionych w tym roku wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej -akta organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego wysokości zgromadzonego przez podatnika mienia i poniesionych wydatków. W piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. Z. N., po wyznaczeniu mu przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu, wypowiedział się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik podniósł, iż wbrew stanowisku C w G., posiadał w tymże Banku konto firmowe oraz prywatne (przedłożył jednocześnie kopię czeku z książeczki czekowej). Zarzucił, że organy podatkowe nie zwróciły się do banku D o przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych i lokat, pomimo iż ten bank prowadził rachunek dla firmy E s.c., z którego podatnik pobrał kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego, wobec braku dokumentacji bankowej za lata 2000 – 2002 nie można kwestionować prawdziwości twierdzenia o środkach posiadanych przez niego na koniec 2000 r. Nadto, w sporządzonym zestawieniu nie wzięto pod uwagę, że podatnik uzyskał dochody z działalności gospodarczej w 1991r. Bezpodstawnie również zaliczono do wydatków kwoty wpłacane przez podatnika na ubezpieczenie społeczne, gdyż sumy powyższe stanowiły koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zarzuciła także organom podatkowym zawyżenie kosztów utrzymania w latach 1997 – 2000, oraz pominięcie faktu uzyskania zwrotu pożyczki ze spółki A Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto zdaniem strony z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwota przychodów za ten rok przekroczyła kwotę wydatków o [...] zł. W piśmie z dnia 23 marca 2009 r. Z. N. wniósł o uwzględnienie - na podstawie załączonych faktur i kosztorysów - dochodów osiągniętych w 1991 r. Podatnik podniósł, że w 1991 r. osiągnął przychód w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, a jego zysk wyniósł nie mniej niż [...] zł. Ponadto poinformował, że w 1992 r. osiągnął przychód w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty odsetek za zwłokę. Do pisma załączone zostały dokumenty mające potwierdzić sformułowane w odwołaniu tezy. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota poniesionych przez podatnika w 2001 r. wydatków nie znajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wyniosła [...] zł. Zaznaczył też, że konkluzja powyższa oparta została na chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków, uwzględniającym odtworzoną w toku postępowania wyjaśniającego historię rachunków bankowych. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji zwrócił również uwagę, że trafne są spostrzeżenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie nieuzyskania przez podatnika w 2001 r. dochodu w łącznej kwocie [...] zł. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik takimi zasobami finansowymi dysponował, to i tak pozostawałoby to bez znaczenia dla zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że wyliczenie dochodów podatnika z lat 1993 – 2001 dokonane zostało na podstawie złożonych zeznań podatkowych. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w 1992 r. przyjęto na podstawie zeznania PIT-31/B, złożonego przez wspólnika – J. K., przy uwzględnieniu udziału Z. N. w zysku, wynoszącego 65 %. Dochody z lat wcześniejszych przyjęto natomiast w wysokości postulowanej przez samego podatnika, na podstawie przedłożonych przez Z. N. dokumentów. W dokonanym wyliczeniu uwzględniono dochody z wykupu obligacji Skarbu Państwa oraz trzymiesięcznych certyfikatów. Nadto, środki uzyskane tytułem zwrotu pożyczek zostały przez organ podatkowy uwzględnione w takim zakresie, w jakim mogły posłużyć pokryciu wydatków. Organ odwoławczy zaznaczył, iż treść załączonych do odwołania dowodów potwierdzających pobranie z rachunku firmy A Sp. z o.o. środków w wysokości [...] zł nie wskazuje, iż operacje te miały charakter przysporzeń na rzecz podatnika. W dokumentach tych wskazany został bowiem "posiadacz" tj. firma A Sp. z o.o. oraz "wypłacający" (Z. N.), brak jest natomiast dowodu, wskazującego Z. N. jako beneficjenta. Zdaniem organu, Z. N. wypłacił powyższą sumę jako osoba upoważniona do dokonania tej czynności, występująca w imieniu spółki A Sp. z o.o. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu przychodów z nieopodatkowanej działalności zarobkowej, prowadzonej w latach 1986 – 1989 w gospodarstwie rolnym rodziców nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Stąd przychody, których wysokości podatnik nie udowodnił, nie mogą podlegać uwzględnieniu. Organ zauważył ponadto, iż przedłożony przez stronę blankiet czeku nie pozwala na ustalenie, jakiego okresu dokument ten dotyczy, a zatem nie stanowi dowodu istotnego dla wyliczenia przychodów i wydatków w roku 2001 i w latach poprzednich. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu zaniechania wyjaśnienia kwestii rachunków prowadzonych dla podatnika przez D . Dyrektor UKS w K. wystąpił bowiem do tego Banku o udzielenie informacji dotyczących rachunków bankowych lub oszczędnościowych oraz pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych. Bank poinformował o istnieniu rachunku oszczędnościowo – kredytowego, rachunku walutowego avista oraz lokaty terminowej. Bank wskazał również na wysokość środków z tytułu odsetek od zgromadzonych środków oraz wskazał na daty likwidacji lokaty terminowej i rachunku avista. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie odtworzono historię operacji na rachunku bieżącym podatnika oraz lokatach bankowych. Ustalono nadto, że C w G. nie prowadził rachunków Z. N.. Natomiast H udzielił informacji na temat lokat bankowych podatnika, podobnie D poinformował o prowadzonych dla strony rachunkach i lokacie terminowej. Organ zaznaczył, że po stronie wydatków uwzględniono wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, zadeklarowane w rocznych zeznaniach podatkowych i podlegające odliczeniu od dochodu, a tym samym nie zaliczane do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie kosztów utrzymania w 2001 r., organy podatkowe przyjęły je w kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Za wcześniejsze lata natomiast, wobec braku stosownego oświadczenia podatnika, koszty utrzymania oszacowano na podstawie opracowań "Rocznik statystyczny Województwa [...] ". Organ drugiej instancji dokonał szczegółowego zestawienia operacji bankowych, mających miejsce na lokatach i rachunku Z. N.. Zaznaczył, że dane z historii rachunku bieżącego są w pełni zgodne z treścią zaświadczenia z G S.A. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że fakt uzyskania przez podatnika przychodów w okresie poprzedzającym 1991 r. pozostaje bez wpływu na dokonane wyliczenie należnego podatku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Z. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 §1, 122, 123 §1, 127, 187 §1, 188, 191 i 200 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący zaznaczył on, że organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego, a nie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Wskutek takiego działania, przedłożenie dowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych było możliwe dopiero na etapie odwołania. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy zobligowany był uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie jedynie zlecać uzupełnienie postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie naruszono natomiast zasadę dwuinstancyjności, gdyż rozstrzygnięcie w znacznej mierze oparto na dowodach zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało faktyczne ograniczenie postępowania do jednej instancji. Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie wyznaczył mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącego i uniemożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie. Nie została ponadto wyjaśniona kwestia środków przechowywanych na rachunkach spółki cywilnej E w C w G. oraz w D . Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazuje uwzględnienie mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym, a nie przed dokonaniem wydatków. Nowelizacja powołanego przepisu wprowadzająca zasadą powołaną w decyzji odwoławczej znajduje zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od 2007 r. Konsekwencją powyższego uchybienia było pominięcie przychodów uzyskanych po dniu 3 sierpnia 2001 r. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły po stronie przychodów uzyskanego w lutym 2001 r. zwrotu pożyczki ze spółki E s.c. w kwocie [...] zł oraz udokumentowanych odsetek od lokat bankowych w kwocie [...] zł, uzyskanych w latach 2000 - 2001. Nie uwzględniono ponadto kwoty [...] zł pobranej przez podatnika z rachunku spółki E s.c. i ulokowanej na rachunku bankowym. Skarżący dokonał ponadto wyliczenia, zgodnie z którym w 2000 r. zgromadził mienie o wartości [...] zł a ponadto uzyskał odsetki od środków zgromadzonych w B S.A. w kwocie [...] zł. Zaznaczył również, iż przyjęta przez organ odwoławczy metoda ustalenia wartości mienia pozostającego w dyspozycji podatnika została zastosowana w sposób niekonsekwentny, bowiem w toku postępowania nie ustalono dokładnych dat zwrotu pożyczek przedsiębiorstwom A Sp. z o.o. i E s.c. Ponadto, nie dokonano analizy przepływu środków finansowych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, zdaniem strony, bezpodstawnie odmówił uznania za przychód skarżącego kwoty [...] zł, wypłaconej z rachunku A Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2000 r. Ponadto, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez skarżącego w 1991 r. , w tym z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie faktur, oraz odsetek od lokat złotowych i walutowych w D . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi organ zaakcentował, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 17 sierpnia 2007 r. pełnomocnik strony, S. G., został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut, jakoby organ odwoławczy uniemożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego w wyniku zaniechania wyznaczenia terminu do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył bowiem stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a podatnik z możliwości tej skorzystał i pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu do organu) wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadne uznano także stwierdzenie strony skarżącej, jakoby przedstawienie stanowiska strony w sprawie kompletności materiału dowodowego, przedłożenie dowodów i zgłoszenie wniosków dowodowych było możliwe dopiero na etapie odwołania. Organ wskazał na okoliczność, iż po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, pismem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Z. N. poinformował, że w 2001 r. posiadał na lokacie bankowej środki w kwocie [...] zł. W załączeniu przedłożył zaświadczenie G S.A. z dnia 24 sierpnia 2007 r. Pismem z dnia 4 października 2007 r. G S.A. udzielił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej informacji dotyczących lokaty terminowej prowadzonej dla Z. N., stwierdzając m.in., że kwota kapitału lokaty wyniosła [...] zł. Zatem, po dopełnieniu wymogu określonego przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy uzupełniono wyłącznie o oświadczenie podatnika oraz o pisma G S.A., potwierdzające prawdziwość tego oświadczenia. Wobec powyższego, zarzut niemożności wypowiedzenia się dotyczy okoliczności znanej uprzednio podatnikowi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskutek wniesienia odwołania przez Z. N. organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, a przedmiotowa sprawa została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta. Zatem w przedmiotowej sprawie zrealizowano zasadę dwuinstancyjności, określoną przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej. Za nietrafną uznano także argumentację skarżącego, który podniósł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagał uwzględnienia wartości całego mienia zgromadzonego w roku 2001, a nie tylko wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatku. Zmiana brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter precyzujący - co wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. Jako chybiony oceniono zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów uzyskanego w lutym 2001 r. zwrotu pożyczki ze spółki F Sp. z o.o. w kwocie [...] zł oraz udokumentowanych odsetek od lokat bankowych w kwocie [...] zł uzyskanych w latach 2000 - 2001. Kwota [...] zł została wpłacona przez zleceniodawcę – A Sp. z o.o. - w dniu 3 kwietnia 2001 r. tytułem zwrotu pożyczki na rachunek odbiorcy - Z. N.. Historia tego rachunku (jak również lokat bankowych) była w toku postępowania wyjaśniającego przedmiotem szczegółowych ustaleń organów podatkowych, obejmujących również naliczone odsetki, uwzględnionych w podjętym rozstrzygnięciu. Jak ustalono, kwota [...] zł uzyskana tytułem zwrotu pożyczki oraz odsetki od lokat bankowych w kwocie [...] zł uzyskane w latach 2000 – 2001 były przechowywane na rachunku oraz lokatach bankowych, zatem mogły służyć pokryciu poniesionych wydatków jedynie w tym zakresie, w jakim zostały przez podatnika wypłacone. Z tego samego względu błędne jest przedstawione w uzasadnieniu skargi wyliczenie środków pozostających w dyspozycji podatnika w 2000 r. Kwoty [...] zł (odsetki od pożyczek), [...] zł (pieniądze wycofane z kasy mieszkaniowej) oraz [...] zł (wpłata gotówkowa) wpłynęły na rachunek bieżący prowadzony przez G SA, zatem - dopóki były tam ulokowane - nie mogły służyć pokryciu wydatków. Konstatacja ta dotyczy w równej mierze odsetek w kwocie [...] zł od środków przechowywanych na rachunku bankowym. Organ podatkowy podniósł również, że w 2001 r. Z. N. zawarł umowy pożyczki z przedsiębiorstwami A Sp. z o.o. oraz E s.c., co zostało potwierdzone złożonymi deklaracjami PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W oświadczeniu z dnia 2 stycznia 2007 r. o poniesionych w 2001 r. wydatkach Z. N., przedkładając w załączeniu kopie zawartych umów, potwierdził fakt poniesienia wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu pożyczek udzielonych przedsiębiorstwu F Sp. z o.o. Fakt zawarcia i realizacji umów pożyczek z A Sp. z o.o. oraz z E s.c., udokumentowany i nie zakwestionowany przez podatnika na żadnym etapie postępowania podatkowego, został przez organ odwoławczy uznany za udowodniony. W tym stanie rzeczy przyjęto, że realizacja przedmiotowych umów nastąpiła w datach ich zawarcia, co również nie zostało zanegowane przez podatnika, ani w toku postępowania, ani w skardze. Fakt realizacji umów pożyczek jest zatem niewątpliwy, a daty i terminy ich realizacji - niekwestionowane. Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącego, jakoby w podjętym rozstrzygnięciu nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez niego w 1991 r. (w tym z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie faktur) oraz odsetek od lokat złotowych i walutowych w D . Fakt uzyskania przez Z. N. przychodów w latach 1984 - 1991, jakkolwiek uznany przez organ odwoławczy za nie budzący wątpliwości, pozostał jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zgromadzone wówczas środki - z uwagi na znaczną przewagę wydatków nad przychodami w latach późniejszych - nie mogły bowiem służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001r., co w sposób jednoznaczny wynika z wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 12 i 13 decyzji). W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2010 r., a następnie na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego ponowił i podkreślił trzy zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków i wartości mienia zgromadzonego w ciągu całego roku kalendarzowego, a nie tylko w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków, 2) brak ustalenia przez organy podatkowe, czy podatnik w rzeczywistości przekazał kwoty pożyczek i kiedy to nastąpiło oraz 3) niewyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii rachunku bankowego skarżącego w C oraz rachunku bankowego spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, prowadzonego przez D Odział w G.. Odpowiadając na pismo procesowe z dnia 9 lutego 2010 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i uznał przedstawioną w nim argumentację za bezzasadną. Wyrokiem z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 470/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia uznał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, a ustalenia dokonane przez organ odwoławczy potraktował jako mające charakter dodatkowy i uzupełniający, a nie – jako stanowiące nową, odmienną podstawę faktyczną decyzji. Interpretując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż zgodnie z jego brzmieniem także przed 1 stycznia 2007 r. badanie źródeł pokrycia wydatków winno być oparte na logicznym i racjonalnym rozliczeniu wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Odnotował jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., respektując wymóg zawarty w art. 234 O.p., zaaprobował najkorzystniejsze dla skarżącego rozstrzygnięcie, zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako prawidłowe oceniono ustalenia dotyczące zasobów pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych i wysnuty z nich wniosek, że tylko kwoty wypłacone z rachunków mogły służyć pokryciu wydatków. Sąd I instancji uznał także, iż zawarte w skardze twierdzenie o niewykazaniu przez organ faktu udzielenia pożyczek spółce E należy uznać za bezpodstawne, skoro potwierdzono je w oświadczeniu podatnika z dnia 2 stycznia 2007 r., przedłożone przez niego pożyczki, ujawnienie tych kwot w dokumentacji księgowej pożyczkobiorców oraz deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA wskazał także na ustalenia, z których wynika, iż na początek 2001 r. skarżący nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wskazanej przez niego w oświadczeniu, czyli gotówką w kwocie [...] zł. Sąd ocenił, że w toku szczegółowego postępowania dowodowego zgromadzono cały dostępny materiał i zweryfikowano wskazywane przez podatnika przychody, nawet z bardzo odległych okresów. W ramach tego postępowania organy podatkowe zwróciły się do banków o udzielenie informacji o posiadanych przez skarżącego rachunkach (dane te, uważane przez podatnika za niekompletne, mógł on uzupełnić we własnym zakresie, korzystając z prawa uzyskania informacji przysługujących posiadaczowi rachunku). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ani też wymogów wynikających z art. 200 § 1 O.p. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy brać pod uwagę wyłącznie mienie zgromadzone przed dokonaniem wydatków w roku podatkowym; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "P.p.s.a.") poprzez uznanie, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanowią ustalenia organu pierwszej instancji oraz poprzez niezajęcie stanowiska co do części stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że organy skarbowe, podejmując wszelkie niezbędne działania zebrały i w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarga ta została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1752/10 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazywał porównywać wartość wydatków i mienia zgromadzonego w danym roku oraz po drugiej stronie wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich. Nie było wymogu, aby mienie, mogące stanowić źródło pokrycia wydatków zostało zgromadzone przed ich poniesieniem, a zatem chronologia zdarzeń (powodujących powstanie przychodu ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i poniesienie wydatków) nie była istotna. Wadliwa interpretacja omawianego przepisu ograniczyła, zdaniem NSA, zakres postępowania dowodowego organu odwoławczego, a Sąd I instancji oparł się jedynie na tej części materiału dowodowego, który dotyczył pierwszych ośmiu miesięcy 2001 r. jednocześnie wytknięto sądowi I instancji, że z uzasadnienia jego wyroku nie wynika. Jednoznacznie, czy Sąd poddał kontroli ustalenia dotyczące przychodów i wydatków poniesionych w ciągu całego roku podatkowego, a zatem nie wskazano precyzyjnie, co Sąd uznał za udowodnione i jakie fakty oraz okoliczności miały wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także WSA, że zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku argumentacja nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miała jednak wpływu na ocenę zarzutu naruszenia tego przepisu. NSA dostrzegł także, iż WSA uznał za przychód (odnoszący się do całego roku 2001) ujemny wynik działalności gospodarczej, nie odnosząc się do zarzutu skargi, że w zeznaniu za ten rok podatkowy wykazano dochód do opodatkowania. W zaleceniach zawartych w omawianym wyroku NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu uwzględnił przedstawioną przez NSA wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący, pozwalający prześledzić tok jego rozumowania, odniósł się do zarzutów skargi w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą Z. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków podatnika w poszczególnych latach podatkowych począwszy od 1993 r. do 2000 r. Przedstawiono je w zestawieniach tabelarycznych, w których wyszczególniono dochody i wydatki poniesione w każdym z tych lat, zsumowano łączną wartość dochodów oraz wydatków w każdym roku i podano kwotę wynikającą z tego zestawienia, wskazującą jaką sumą strona dysponowała na koniec danego roku albo jakiej wielkości niedobór środków stwierdzono. Taki sposób analizy dochodów i wydatków Z. N. doprowadził organ I instancji do ustalenia, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi z lat wcześniejszych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analogiczne zestawienie sporządził organ I instancji w odniesieniu do roku 2001 r., wyszczególniając przychody i wydatki podatnika dotyczące tego (całego) roku kalendarzowego (najistotniejszą pozycję wydatków stanowiła pożyczka w kwocie [...] zł udzielona na rzecz PW. E s.c. w dniu 3 sierpnia 2001 r.). Przedstawiony powyżej sposób analizowania wydatków i dochodów strony doprowadził organ I instancji do ustalenia, że w 2001 r. wydatki przewyższały wartość dochodów o kwotę [...] zł. Z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji wynika, że Z. N. poniósł w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości co najmniej [...] zł, które w znacznej części obejmowały pożyczki udzielone przez niego P.W. A sp. z o.o. oraz P.W. E s.c. W toku postępowania (w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przed organem I instancji, a także uzyskane w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym) ustalono ponadto, że na początku 2001 r. podatnik nie mógł dysponować przechowywaną w domu gotówką o wartości [...] zł, którą wskazał w oświadczeniu z dnia 2 stycznia 2007 r. Do takiej konstatacji doprowadziła analiza dochodów za lata 1991-2000 i wynikający z niej wniosek, że niedobory występujące w latach 1997, 1998 i 1999 r. nie pozwalają na przyjęcie, że nadwyżki z lat wcześniejszych mogły rzutować na wynik finansowy 2000 r. i stanowić źródło oszczędności przechowywanych w gotówce (podczas, gdy podatnik wykazał, że w grudniu 2000 r. złożył na lokatę bankową kwotę [...] zł). Uznano także za wykazane, że podatnik w 2001 r. osiągnął przychody w wysokości [...] zł, na które złożyły się: wynagrodzenie z P.W. A sp. z o.o. ([...] zł), ujemny wynik działalności P.W. E s.c. (-[...] zł), dzierżawa mieszkania ([...] zł), zwrot nadpłaty w podatku za [...] zł ([...] zł), odsetki od pożyczek ([...] zł), zmiana stanu środków na rachunku bankowym w banku G S.A. ([...] zł) zwrot pożyczek udzielonych P.W. A sp. z o.o. ([...] zł) i likwidacja lokaty z odsetkami ([...] zł). Wobec powyższego organ I instancji ustalił, że w 2001 r. wystąpił u Z. N. przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Organ II instancji, respektując zakaz reformationis in peius utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie, jednakże stwierdził, iż organ I instancji bezpodstawnie uwzględnił przychody strony uzyskane w ciągu całego 2001 r., skoro zasadnicze wydatki podatnik poniósł do sierpnia tego roku (kiedy to udzielił wspomnianej wyżej pożyczki) i z oczywistych przyczyn nie mógł ich sfinansować środkami uzyskanymi w późniejszych miesiącach 2001 r. (taka konstatacja organu odwoławczego prowadziłaby do ustalenia, że łączna kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wynosi [...] zł). Podkreślić w tym miejscu należy, iż sądową kontrolę zaskarżonej decyzji sąd I instancji zobowiązany jest przeprowadzić z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1752/10. "Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne" (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, LEX nr 1106517). Zaznaczyć trzeba, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny." (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 481/10, LEX nr 1068723). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1752/10 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniać muszą wykładnię prawa przyjętą przez NSA, przy czym, "użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego" (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, LEX nr 1068858). W świetle przedstawionej powyżej regulacji wynikającej z art. 190 P.p.s.a. skład orzekający związany jest dokonaną przez sąd II instancji wykładnią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Interpretując ten przepis NSA stwierdził, że "do 1 stycznia 2007 r. ustawodawca nakazywał jednakże ustalenie wysokości przychodu na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównaniu podlegać miały zatem po jednej stronie - wartość wydatków i mienia zgromadzonego w danym roku oraz po drugiej stronie - wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich. Nie było wymogu, aby mienie, mogące stanowić źródło pokrycia wydatków zostało zgromadzone przed ich poniesieniem, miało ono jedynie być zgromadzone w tym samym lub poprzednich latach podatkowych i pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Kolejność zdarzeń (powodujących powstanie przychodu ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i poniesienia wydatków) nie była w związku z tym istotna, skoro ustawodawca nakazywał porównywanie wysokości tych wartości obliczonych łącznie w pewnym okresie czasie (roku podatkowym). Ponadto zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie, okresem podatkowym jest rok kalendarzowy". Wobec powyższego uwzględnić należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dokonał bowiem odmiennej niż NSA wykładni tego przepisu i uznał, że badanie źródeł pokrycia wydatków winno być oparte na logicznym i racjonalnym rozliczeniu wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, a w konsekwencji - pominięciu przychodów późniejszych, jako nie mogących stanowić źródła sfinansowania wydatków. W związku z taką wykładnią wspomnianego przepisu w zaskarżonej decyzji zawarto stwierdzenie, że "środki uzyskane tytułem zwrotu pożyczek uwzględnione zostały jako pozostające w dyspozycji podatnika w takim zakresie, w jakim mogły posłużyć pokryciu wydatków". Tymczasem argumentacja odwołania oraz dołączona do niego dokumentacja odnoszą się także do zdarzeń finansowych zaistniałych w 2001 r. po dniu 3 sierpnia tego roku (zasadnicze wydatki poniesione przez podatnika w 2001 r. wynikały z pożyczek, których udzielił na rzecz P.W. A sp. z o.o. (umowy z dnia 1 czerwca 2001 r. na kwotę [...] zł, z dnia 5 czerwca 2001 r. na kwotę [...] zł, z dnia 11 czerwca 2001 r. na kwotę [...] zł, z dnia 6 lipca 2001 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 13 lipca 2001 r. na kwotę [...] zł) oraz na rzecz P.W. E s.c. (umowa z dnia 3 sierpnia 2001 r. na kwotę [...] zł). Dotyczą one w szczególności pominięcia wyniku z prowadzonej przez cały ten rok działalności gospodarczej, tj. dochodu wykazanego w kwocie [...] zł i ustalenia w to miejsce niedoboru o wartości [...] zł oraz dokonanego w dniu 3 grudnia 2001 r. zwrotu pożyczki udzielonej spółce cywilnej E w wysokości [...]. zł (na potwierdzenie czego załączono do odwołania kserokopię potwierdzenia wypłaty). Wraz z odwołaniem przedłożono również zaświadczenie wydane przez B S.A. I Oddział w G. dotyczące lokat zakładanych przez skarżącego, z którego wynika m.in., że w latach 2000-2001 Z. N. uzyskał tytułem odsetek od lokat terminowych dochód w kwocie [...] zł. Wobec przedstawionych okoliczności za konieczne uznać należy, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poddanie tych aspektów pod ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w K., który nie może być w tej materii zastępowany przez sąd administracyjny (nie jest też wystarczające omówienie tych zagadnień w odpowiedzi na skargę, w której częściowo odniesiono się do tych kwestii). Twierdzenie bowiem, że powołane przez stronę w odwołaniu nowe okoliczności nie zmienią wzajemnej relacji pomiędzy wydatkami a środkami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ odwoławczy sformułował w oparciu o zanegowane przez NSA założenie, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. uprawnione jest badanie źródeł wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, a nie porównanie wydatków i przychodów w odniesieniu do całego badanego roku kalendarzowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, iż "brak jest w materiale dowodowym ustaleń, czy kiedy i w jakiej formie skarżący dokonał faktycznie wpłat na rzecz spółek A sp. z o.o. i E s.c. kwot pożyczek uznanych przez organy skarbowe za wydatki". Udzielenie tych pożyczek uznano za udowodnione w oparciu o oświadczenie podatnika z dnia 2 stycznia 2007 r. i przedłożone przez niego umowy pożyczki, ujawnienie tych kwot w dokumentacji księgowej pożyczkobiorców oraz deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące tych pożyczek. Równie bezpodstawny jest zarzut niewyjaśnienia kwestii konta skarżącego w C oraz konta spółki cywilnej E w D Oddział w G.. C w G. udzielił organowi jednoznacznej odpowiedzi, że skarżący takiego konta nie posiadał. Konto firmy prowadzonej w formie spółki cywilnej nie jest, wbrew twierdzeniom skarżącego, osobistym kontem podatnika. Nie sposób również założyć, że skarżący, na którym ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógłby uzyskać z banku zaświadczenia o prowadzonym dla niego (w oparciu o stosowną umowę) rachunku bankowym. Znamienne jest także, iż na operacje na rachunkach bankowych podatnik po raz pierwszy powołał się dopiero po zapoznaniu go z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. Przedłożył wtedy dokument dotyczący lokaty bankowej na kwotę [...] zł zlikwidowanej w dniu 2 marca 2001 r.). Pozostałe operacje na kontach wskazał natomiast dopiero w odwołaniu. W tym stanie rzeczy konieczne stało się uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, czym, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skład orzekający nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji (wobec uchylenia przez Sąd decyzji organu II instancji zarzut ten odnoszący się do organu odwoławczego stracił na znaczeniu). Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym przez wydaniem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Żądanie ponowienia tej czynności w związku z przedłożeniem przez samego podatnika kolejnych dokumentów w sprawie nie znajduje oparcia w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wiążącego skład orzekający w niniejszej sprawie stanowiska NSA przedstawionego w wyroku z dnia 9 marca 2012 r. Sąd I instancji zobowiązany jest stwierdzić, iż organ odwoławczy naruszył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania właściwego organu do zastosowania przyjętej przez NSA wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., która determinuje zakres postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5260 zł, na którą składają się wpis (1643 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.