I SA/Wr 576/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. C. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta O. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie pomocy de minimis: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że opisany w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Burmistrza Miasta O. na rzecz skarżącego T. C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. C. (dalej: wnioskodawca, skarżący), po bezskutecznym ubieganiu się o pomoc de minimis w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (składając wnioski datowane na [...] września 2010 r., [...] października 2010 r. i [...] lutego 2011 r.), pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. wniósł do Burmistrza O. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiotowy podatek oraz warunki zwolnienia od jego ponoszenia w ramach pomocy de minimis. We wniosku przedstawił zaistniały stan faktyczny. Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest właścicielem nieruchomości gruntowych w O., które służą do prowadzenia działalności gospodarczej dwóch spółek: A sp. z o.o. i B sp. komandytowej. W obu spółkach jest wspólnikiem. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Rada Miejska w O., na podstawie m.in. art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 99, poz. 613), podjęła uchwałę nr [...] w sprawie pomocy de minimis w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości przedsiębiorców na terenie gminy O. (dalej: uchwała). Uchwała weszła w życie 29 września 2010 r. Po tej dacie firma wnioskodawcy zatrudniła pięciu nowych pracowników na podstawie umów o pracę, w tym jedną osobę na czas nieokreślony, dwie osoby na czas określony i dwie – na okres próbny. Przy założeniu, że średnia liczba zatrudnionych za okres 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku, w przeliczeniu w pełnym wymiarze czasu na czas nieokreślony, wyniosła 28,92 pracownika – stan wzrostu zatrudnienia wyniósł 17,28%. Wniosek o przyznanie pomocy de minimis został złożony [...] lutego 2011 r. W związku z powyższym zadane zostały pytania: czy zgodnie z wymogami określonymi w § 2 i § 5 uchwały w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca spełniał warunki do udzielenia pomocy de minimis poprzez zwolnienie w 100% od podatku od nieruchomości na okres 1 roku oraz czy uchwała przewiduje, że w celu udzielenia przedmiotowego zwolnienia od podatku nowi pracownicy muszą być zatrudnieni przez przedsiębiorcę wyłącznie na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony. Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 5 i § 5 ust. 1 pkt 1 uchwały, 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o zwolnienie z podatku to okres od [...] lutego 2010 r. do [...] lutego 2011 r. W tym czasie liczba zatrudnionych pracowników w jego firmie na umowę o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy wynosiła 30 osób. Stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 1 uchwały, zwolnieniu od przedmiotowego podatku podlegały budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, który po wejściu w życie uchwały utworzy nowe miejsca pracy w istniejących przedsiębiorstwach, przy czym wzrost zatrudnienia w stosunku do dotychczasowego musi wynosić przynajmniej 10%. Wymagany wzrost zatrudnienia w firmie wnioskodawcy wynosił 17,28%. Zwrócił przy tym uwagę, że uchwała nie nakłada wymogu, aby pracownicy byli zatrudnieni na czas nieokreślony. W § 5 ust. 2 przewiduje, aby zatrudnienie nastąpiło tylko na podstawie umowy o pracę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Burmistrz O.(dalej: Burmistrz), działając na podstawie art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności Burmistrz powołał przepisy uchwały – § 2 ust. 5 i § 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Dalej wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania na wniosek strony w sprawie zastosowania przedmiotowego zwolnienia, dostarczono organowi podatkowemu tabelę wzrostu zatrudnienia po dniu wejścia w życie uchwały. Z dokumentów wynikało, że utworzonych zostało pięć nowych miejsc pracy. Organ podatkowy, w toku rozpoznania wniosku podatnika, stwierdził, iż w ciągu 12 miesięcy poprzedzających złożenie tego wniosku na umowę o pracę na czas nieokreślony zatrudniona została tylko jedna osoba, co stanowi wzrost zatrudnienia o 3,46%, a nie 10% wymagane dla zastosowania 100-procentowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na okres 1 roku. Zaś uchwała w § 5 ust. 2 przewidywała, że warunkiem udzielenia pomocy de minimis jest zatrudnienie pracowników na nowo utworzonych miejscach pracy, wyłącznie na podstawie umów o pracę zawartych na czas nieokreślony. Wykluczona była zatem możliwość brania pod uwagę osób wykonujących pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz nie udzielił odpowiedzi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którą wniósł pełnomocnik radca prawny J. B. działający w imieniu A spółka z o.o., zarzucono błędne przyjęcie, że nie strona spełnia wymogów zastosowania § 2 i § 5 uchwały oraz błędne rozumienie przepisów uchwały, które jest sprzeczne z art. 25 Kodeksu pracy. W związku z tym wnioskowano o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wydanie własnej interpretacji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym w oparciu o dokumenty sprawy i zasądzenie od Burmistrza na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła przebieg sprawy i argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zaakcentowała, że uchwała nie nakłada wymogu, aby pracownicy byli zatrudnieni na czas nieokreślony. W § 5 ust. 2 przewidziany jest tylko warunek, aby podstawą zatrudnienia była umowa o pracę. Podkreśliła, że przyjęta przez Burmistrza interpretacja przepisów uchwały jest sprzeczna z zasadami interpretacji prawa podatkowego, z których wynika m.in. zakaz wykładni rozszerzającej, nakaz wykładni literalnej oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Końcowo zwróciła uwagę, iż do daty niniejszej skargi nie otrzymała jakiegokolwiek stanowiska organu administracyjnego w sprawie. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2012 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że skarga została wniesiona przez T. C. będącego właścicielem nieruchomości i podatnikiem podatku od nieruchomości jako osoba fizyczna. W odpowiedzi na skargę Burmistrz O. wniósł o jej oddalenie i powtórzył przebieg sprawy, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza akt będący przedmiotem skargi – zakres rozpoznania sprowadza się zatem kontroli, oceny zgodności z przepisami prawa w pierwszej kolejności procedury wydania zaskarżonego aktu, a następnie jego merytorycznej treści. Rozpoznając skargę w tak wytyczonych granicach, w ocenie Sądu, interpretacja indywidualna Burmistrza O. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu nakazującym jej uchylenie. Rozpoznanie bowiem wniosku o jej wydanie nastąpiło z pominięciem badania jego formalnej dopuszczalności. Warunki formalne wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie reguluje przepis art. 14b O.p. Pierwszy, podstawowy warunek został sformułowany w § 1, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dodać trzeba, iż na podstawie art. 14j § 1 O.p., interpretacje indywidualne wydaje również wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa stosownie do swojej właściwości. Wykładnia językowa przepisu art. 14b § 1 O.p. nie powinna budzić wątpliwości, iż uprawnionym do skierowania przedmiotowego wniosku jest podmiot, który jest zainteresowany, a więc wywodzi z podanego stanu faktycznego określone skutki podatkowoprawne – możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialność podatkową w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Co za tym idzie, nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (zob. wyroki: NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 293/09, WSA we Wrocławiu z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 583/11, WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo). Legitymację do złożenia przedmiotowego wniosku wywieść należy ze stanu faktycznego, który został w nim przedstawiony oraz przepisów prawa, które w ocenie wnioskodawcy mają w podanym stanie faktycznym zastosowanie. W niniejszej sprawie zatem organ kompetentny do wydania interpretacji winien był ustalić, czy w okolicznościach podanych we wniosku z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżący był potencjalnie uprawniony do ubiegania się o pomoc de minimis przez zwolnienie należących do niego nieruchomości od podatku. Odpowiedzi z kolei należało poszukiwać w przepisach statuujących powyższą pomoc publiczną, zawartych w uchwale [...] sierpnia 2010 r. W przepisie § 2 ust. 1 uchwała wskazuje, iż w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego Gminy O. przeciwdziałania bezrobociu, ustala się zasady zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntowych, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i będących w posiadaniu przedsiębiorców na terenie Gminy O. Wynika z tego, że o zwolnienie z podatku mogą ubiegać się przedsiębiorcy będący posiadaczami nieruchomości związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Definicja posiadacza będącego przedsiębiorcą została zawarta w § 2 ust .3 uchwały i stanowi odzwierciedlenie zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie tymi przepisami, posiadaczem będącym podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, będącą: 1) właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) użytkownikiem wieczystym gruntów, 3) posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub Gminy O., jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego. Co również istotne to dalszy zapis § 2 ust 1 uchwały wskazujący, że zwolnienie adresowane jest do opisanych wyżej podmiotów, tworzących nowe miejsca pracy związane z nowa inwestycja (pkt 1) oraz tworzących nowe miejsca prawy w istniejących przedsiębiorstwach (pkt2). Wobec tego, w świetle powołanej wyżej regulacji prawnej, uprawniony do ubiegania się o pomoc de minimis w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości przede wszystkim musi spełniać łącznie następujące przesłanki: powinien być podmiotem tego podatku, przedsiębiorcą wykorzystującym nieruchomość podlegającą opodatkowaniu w działalności gospodarczej oraz utworzyć nowe miejsca pracy (w istniejącym lub nowym przedsiębiorstwie). Przenosząc tak poczynione ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócić należy uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, jest właścicielem nieruchomości jako osoba fizyczna. Działalność gospodarczą na tych nieruchomościach prowadzą z kolei dwie spółki – z o.o., będąca osobą prawną i komandytowa – w których skarżący występuje jako wspólnik. Na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości obu spółkom przypisana została podmiotowość podatkowoprawna. W takich okolicznościach zatem nie miałby znaczenia fakt, że skarżący jest ich wspólnikiem. Co za tym idzie, nieruchomość, co do której mógłby zostać zniesiony podatek w ramach pomocy de minimis, powinna wchodzić w skład majątku tych spółek, które na niej prowadzą działalność gospodarczą. Wątpliwości te pogłębia trzecia z opisanych trzecia z opisanych wyżej przesłanek – utworzenia nowych miejsc pracy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pracowników zatrudnił wnioskodawca, zaś z dokumentów na które powołują się obie strony wynika co innego. Powyższe ustalenia całkowicie zostały pominięte w toku rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący nie podjął jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do wyjaśnienia statusu skarżącego jako zainteresowanego co do wykładni przepisów regulujących zasady przyznania pomocy de minimis przez zwolnienie z podatku od nieruchomości. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że jest właścicielem jako osoba fizyczna, niemniej jednocześnie podał, iż jest wspólnikiem spółek, które wykorzystują nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, zastępowany przez pełnomocnika udzielił mu umocowania do działania w imieniu jego samego, ale także wymienionych wyżej spółek. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został zatem poddany badaniu z punktu widzenia warunków jego dopuszczalności, opisanych w przepisie art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji nie wyjaśniono, czy skarżący posiada status zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu. Jak wskazano niewątpliwie opisany we wniosku stan faktyczny, w kontekście wskazywanych przez stronę przepisów, budzi istotne wątpliwości w zakresie prawidłowego zastosowania art. 14b O.p. jednakże organ podatkowy na mocy art. 14h O.p. wyposażony został w odpowiednie instrumenty prawne umożliwiające usunięcie istniejących niejasności. Powołany przepis odsyła do odpowiedniego stosowania m.in. art. 169 § 1-2 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1, jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z uprawnień tych organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie skorzystał i w rezultacie, wobec braku wyjaśnień co do legitymacji procesowej ubiegania się o interpretację indywidualną w przedstawionej sprawie, nie miał podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku poprzez wydanie interpretacji. Na marginesie już tylko zauważyć wypada, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stał się konsekwencją wielokrotnego ubiegania się o przedmiotową pomoc de minimis przez skarżącego, działającego pierwotnie jako wspólnik spółki cywilnej, która następnie zmieniła formę prawną. Wnioski o przyznanie tej pomocy publicznej z dnia [...] września 2010 r., [...] października 2010 r. i z [...] lutego 2011 r. nie zostały w sposób formalny rozpatrzone do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie. Wynika to zarówno z akt administracyjnych, jak i z treści zaskarżonej interpretacji, w której Burmistrz powołuje się na postępowanie prowadzone na wniosek strony, w którym przedłożone zostały dokumenty wymagane do ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości. Postępowanie to jednak nie zostało zakończone jakimkolwiek rozstrzygnięciem administracyjnym. Wskazać przy tym trzeba, iż tryb udzielania pomocy de minimis reguluje ustawa z 30 kwietnia 2004 r. – o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W oparciu o przepis art. 5 ust 3 tej ustawy, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi zaświadczenie, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, powyższe zaświadczenie wydaje się z urzędu. Z kolei, jeśli podmiot udzielający pomocy publicznej stwierdzi brak podstaw do jej przyznania wnioskodawcy, obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o przyznaniu pomocy de minimis. Burmistrz O. nie wydał w kwestii podanych wyżej wniosków żadnego z wymienionych aktów administracyjnych, co wskazywałoby na pozostawanie w bezczynności w tym przedmiocie. Reasumując, przedstawione wyżej uwagi wskazują, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 14b § 1 oraz 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na mocy art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Burmistrz zobligowany jest do podjęcia stosownych wyjaśnień co do legitymacji procesowej wnioskodawcy zgodnie z tym, co wyżej zostało powiedziane, z zastosowaniem art. 169 § 1 O.p. Odnośnie wniosku skargi o wydanie przez Sąd interpretacji spornych przepisów, należy zauważyć, że kompetencją sądów administracyjnych jest jedynie kontrola, a więc ocena zgodności z prawem, działalności organów administracji publicznej. Do wydania interpretacji indywidualnych powołane są natomiast organy administracyjne wymienione w art. 14a, art. 14b i 14j O.p. W istocie, wyjątkiem od tej zasady jest powołany wyżej art. 146 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w § 2 daje sądowi możliwość do uznania uprawnienia lub obowiązku strony skarżącej wynikających z przepisów prawa. Zastosowanie tego przepisu byłoby możliwe jednak tylko w sytuacji braku aktu administracyjnego rozstrzygającego o prawach strony, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, błędy popełnione przez organ podatkowy dotyczyły niewyjaśnienia formalnej dopuszczalności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie, iż uchylony akt nie podlega wykonaniu, wydane zostało na podstawie art. 152, a o kosztach postepowania – w oparciu o art. 200 powołanej ustawy procesowej.