III SA/Wa 2652/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 10.329 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – P., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2005r. oraz określił dodatkowe zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2005r. Decyzją z [...] października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005r. i określił inne kwoty zobowiązań za styczeń, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005r., a za luty 2005r. umorzył postępowanie. Uchylił też decyzję organu pierwszej w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień i maj 2005r. oraz określił w innej kwocie nadwyżkę za kwiecień 2005 r., a umorzył postępowanie za marzec i maj 2005r. Ponadto uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2005r. i zobowiązania te ustalił w innych kwotach za styczeń, kwiecień i wrzesień 2005r. oraz umorzył postępowanie za luty i marzec 2005r. W pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyrokiem z 9 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3451/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." Stwierdził, iż prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoliłaby na uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym umowa z [...] lipca 2000r. zawarta przezeń z P. sp. z o.o. ("P."), której następcą został C. sp. z o.o. ("C.), jest umową licencji inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c) i lit. e) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993r.". Natomiast kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005r. nie odpowiada kwocie stanowiącej 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor UKS decyzją z [...] kwietnia 2011r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz za wrzesień i grudzień 2005r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca oraz za październik i listopad 2005r. Ustalił, że Skarżący zaniżył podatek należny za wrzesień, październik i listopad 2005r. jednocześnie zawyżając kwoty tego podatku w grudniu 2005r. i w styczniu 2006r. Wynikało to z niewłaściwego ujęcia części faktur dokumentujących sprzedaż biletów na mecze w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych usług, tj. w miesiącu wykonania świadczenia (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Skarżący nieprawidłowo, tj. jako zwolnioną z podatku, wykazał sprzedaż wydawnictw "P.", "T." i "P.". Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki 0%. Ustalenie te oparto na nadanych ww. wydawnictwom numerach ISSN i ISBN oraz na art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Zaniżenie podatku należnego za kwiecień, wrzesień i listopad 2005r. z jego jednoczesnym zawyżeniem w maju, październiku i grudniu 2006r. spowodowane było ujęciem w niewłaściwych okresach rozliczeniowych faktur dokumentujących import usług od S. GmbH & Co.KG w H. (następca U. GmbH). Zgodnie z art. 19 ust. 19 w zw. z ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał bowiem o miesiąc wcześniej niż przyjął Skarżący. W zakresie podatku naliczonego Dyrektor UKS ustalił natomiast – zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego – że przedmiotem umowy z [...] lipca 2000r. zawartej przez Skarżącego z P. (C.) było udzielenie licencji. W związku z jej prawidłową rejestracją w urzędzie skarbowym, świadczona w oparciu o tę umowę usługa podlegała zwolnieniu od podatku, co zasadnym czyniło zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., tj. wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący nabywał prawa marketingowe od klubów I ligi piłki nożnej, dokumentując zakupy fakturami VAT. Wynikający z nich podatek naliczony odliczał w pełnej wysokości, uznając iż zakupy te służyły realizacji umowy z [...] lutego 2005r. zawartej przez Skarżącego z P. "C." sp. z o.o. ("C."). Na mocy tej umowy Skarżący przyznał C. tytuł Głównego Sponsora Ekstraklasy na okres od rundy wiosennej sezonu 2004/2005 do końca sezonu 2007/2008 oraz określone prawa marketingowe (np. umieszczanie swojego logotypu na koszulkach zawodników, ustawiane tablic reklamowych itp.). Skarżący, jako dysponent praw telewizyjnych do rozgrywek, zobowiązał się dołożyć należytej staranności, aby w zawieranych umowach licencyjnych znalazły się stosowne zapisy chroniące powyższe prawa C. Dyrektor UKS uznał zatem, że nabycie praw marketingowych od klubów I ligi nie było związane jedynie z ich odsprzedażą na rzecz C. Zostały one wykorzystane także w związku z udzieleniem C. na podstawie umowy z [...] lipca 2000r. licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywki Pucharu Polski i Pucharu Ligi Polskiej na okres od sezonu 2000/2001 do sezonu 2004/2005. Zakres umowy obejmował wszelkie prawa do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich oraz wyłączność na tzw. dostęp do informacji i imprez towarzyszących na określonych polach eksploatacji z wykorzystaniem określonych technik, środków i sposobów. W ocenie Dyrektora UKS, adresatem praw marketingowych mających na celu promocję C. są nie tylko zgromadzeni na danym stadionie kibice, ale także widzowie śledzący przebieg widowiska sportowego przed ekranami telewizyjnymi, którzy zapamiętają znak C. widoczny na strojach piłkarzy i reklamach umieszczonych wokół boiska. Tym samym prawa marketingowe nabywane od klubów, dzięki emisji rozgrywek w telewizji, nabierają dla kontrahentów Skarżącego dodatkowego waloru, czemu z kolei służy przeniesienie praw medialnych (sprzedaż zwolniona). Zakupu praw marketingowych nie da się zatem oddzielić od sprzedaży zwolnionej. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, mimo że zakupione prawa marketingowe związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, spowodowało zawyżenie tego podatku w rozliczeniu za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2005r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, w odniesieniu do praw marketingowych kupionych od klubów I ligi nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Skarżący mógł odliczyć podatek naliczony. Przyjęto zatem proporcję wskazaną przez Skarżącego, tj. 41%. Dyrektor UKS wyjaśnił, że Skarżący nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego od wydatków dotyczących jego ogólnej działalności. Zakup artykułów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz sprzętu sportowego od P. sp. z o.o. nie miał związku ze sprzedażą zwolnioną. Zakup praw marketingowych od klubów II ligi piłki nożnej nie wynikał z umowy z [...] lutego 2005 r. zawartej z C. i prawa te nie zostały odsprzedane. Dyrektor UKS uznał, że z tytułu tych zakupów Skarżący mógł odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości. Dyrektor UKS uwzględnił stanowisko organu odwoławczego, który jako wiarygodne ocenił wyjaśnienia Skarżącego, że C. zrezygnował z praw marketingowych w rundzie wiosennej 2004/2005, co wiązało się z zawarciem umowy z C. Pismem z 15 czerwca 2010r. Skarżący zgłosił zamiar skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupów związanych z tzw. kosztami ogólnymi, a na żądanie przedłożył kserokopie faktur dokumentujących te koszty. Z kolei na wezwanie do wykazania związku poszczególnych pozycji wydatków ujętych w fakturach ze sprzedażą opodatkowaną, Skarżący stwierdził, że wszystkie faktury dokumentowały zakupy wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Bez tych zakupów nie byłoby bowiem możliwe organizowanie rozgrywek ligowych (pucharowych) i występów reprezentacji narodowej w piłce nożnej, a więc nie byłoby możliwe prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor UKS podniósł, iż ciężar wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spoczywa na podatniku. Skarżący, jako stowarzyszenie, jest podatnikiem szczególnego rodzaju, ponieważ generalnie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc jego czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku poszukiwania za podatnika związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący natomiast takiego związku nie wykazał, a zatem jego wniosek nie został uwzględniony. Po analizie transakcji dokonanych przez Skarżącego z firmą "E." M. S., Dyrektor UKS uznał, iż nie były to transakcje fikcyjne. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę umowy z [...] czerwca 2000r. zawartej z U. GmbH, w wyniku czego nie zastosowano art. 27 ust. 1 u.p.t.u.; a także przy ocenie sposobu wykorzystania przez Skarżącego praw marketingowych kupowanych od klubów, co skutkowało zastosowaniem art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. mimo, że nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, a nadto nie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.; – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od importu usług; – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących kosztów ogólnych; – art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez zrównanie nieodpłatnych przekazań dokonanych przez Skarżącego w 2005r. z odpłatną dostawą towarów. Skarżący podniósł, iż błędnie powiązał zapłatę na rzecz S. GMbH & Co. KG wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu usług agencyjnych z importem usług i zapłacił z tego tytułu nienależny podatek. Ponieważ miejscem świadczenia usług były Niemcy, podatek powinien być odprowadzony przez niemieckiego podatnika na terenie tego kraju. Zdaniem Skarżącego, nawet przyjmując hipotetycznie, że import usług miał miejsce – nie mogło dojąć do powstania zaległości podatkowej, skoro importowana usługa była bezpośrednio związana z działalnością opodatkowaną. W przekonaniu Skarżącego zakup praw marketingowych od klubów I ligi należy zaliczyć do wydatków koniecznych, jakie musiał ponieść w związku z umową marketingową zawartą z C. Część przyznanych C. uprawnień była bowiem realizowana przez kluby (np. logo na koszulkach zawodników). Nabycie praw marketingowych gwarantowało Skarżącemu właściwą realizację umowy z C. i w efekcie – przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Umowę medialną z P. (C.) zawarto pięć lat przed ww. umową marketingową. C. uzyskał licencję na wykonanie praw medialnych oraz pewne prawa marketingowe. Już w okresie obowiązywania tej umowy prawa marketingowe stanowiły niezależny od praw medialnych przedmiot obrotu, co potwierdza odrębne zadysponowanie nimi w 2005r. na rzecz C., a prawami medialnymi na rzecz C. (umowa z [...] lipca 2005r.). Skarżący nie zgodził się więc z Dyrektorem UKS, że zakup praw marketingowych wiązał się ze sprzedażą zwolnioną na rzecz C. W kwestii kosztów ogólnych Skarżący podniósł, że w 2006r. zamierzał dokonać korekty polegającej na odliczeniu podatku naliczonego przy zakupach związanych z reprezentacją narodową. Wszczęcie kontroli skarbowej spowodowało zawieszenie prawa do korekty. Za oczywisty Skarżący uznał związek kosztów ogólnych (np. czynsz najmu, materiały biurowe, media) z działalnością ponoszącego je podmiotu. Skoro zatem realizował sprzedaż opodatkowaną, niezasadne było twierdzenie Dyrektora UKS, że związek taki nie został wykazany. Skarżący podniósł, że w 2005r. wydawał z magazynu upominków towary i przekazywał je nieodpłatnie na zewnątrz. Przekazania miały związek z jego działalnością i odbywały się przy okazji np. organizowanych przez niego meczy. Skarżący odliczał podatek naliczony zawarty w cenie tych towarów i jednocześnie opodatkowywał ich nieodpłatne przekazanie. Dyrektor UKS z urzędu powinien był stwierdzić zawyżenie podatku należnego od tych przekazań. W toku postępowania Skarżący zarzucił również przedawnienie zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2005r. Zobowiązania te nie były objęte postępowaniem sądowym. Skarżący nie deklarował zobowiązań za te miesiące i przed 31 grudnia 2010r. zobowiązań tych nie określił organ kontroli skarbowej. Decyzją z [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2005r. i tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i grudzień 2005r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005r. i określił tę nadwyżkę w innej kwocie; – w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podkreślił związanie wskazaniami i stanowiskiem zajętym przez Sąd w wyroku z 9 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3451/08. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie zakończonej ww. wyrokiem była decyzja utrzymująca w mocy m.in. dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenia za kwiecień i maj 2005r. Ponieważ Sąd w całości uchylił tę decyzję niezasadne jest twierdzenie, że postępowanie sądowe nie dotyczyło tych miesięcy. Oznacza to, że także w stosunku do nich nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które dotyczy również elementu rozliczenia, jaki powinien być wykazany w deklaracji, a nie elementu, jaki podatnik błędnie wykazał. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że zakupu praw marketingowych nie da się oddzielić od sprzedaży zwolnionej, tj. udzielenia licencji na prawa medialne do określonych rozgrywek piłkarskich. Powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustanawiający prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zgodnie zaś z art. 90 u.p.t.u., jeśli dany zakup przeznaczony jest nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, jako że podatnik prowadzi również działalność zwolnioną, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący świadczył usługi opodatkowane na rzecz C. (umowa z [...] lutego 2005r.) oraz usługę zwolnioną na rzecz C., polegającą na udzieleniu licencji w zakresie praw medialnych (umowa z [...] lipca 2000r.). Prawa marketingowe nabyte przez Skarżącego od klubów I ligi przyznano C. na podstawie ww. umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, iż prawa marketingowe ukształtowane w umowie z C., jako prawa w zakresie promocji i reklamy połączone ze zobowiązaniem Skarżącego do dołożenia należytej staranności, aby w umowach licencyjnych znalazły się stosowne zapisy chroniące prawa C., a przedstawiciele klubów piłkarskich udzielali wywiadów telewizyjnych na tle z logo C., miały na celu promocję C. jako nabywcy tych praw w roku 2005. Promocję tę potęgował przekaz medialny, realizowany w oparciu o licencję na wykonywanie praw medialnych. Adresatami tak zdefiniowanych praw stawali się zatem również widzowie śledzący przebieg widowiska sportowego poprzez przekaz telewizyjny, którzy zgodnie z intencją sponsora mieli zapamiętać jego logo widoczne na strojach piłkarzy i reklamach rozmieszczonych wokół boiska. Działania marketingowe C. miały trafić do szerokiego grona odbiorców właśnie poprzez przekaz telewizyjny. Kupione prawa marketingowe były więc w pełni wykorzystywane za pośrednictwem przekazu medialnego. Prawa marketingowe związane są ze sprzedażą licencji poprzez zaistnienie tych praw w ramach wykonywania praw medialnych. Udzielenie licencji zawiera w sobie elementy praw marketingowych, co oznacza ich wykorzystanie do wykonywania czynności zwolnionych. Nie wpływa na to okoliczność, że licencja może być udzielona podmiotowi innemu niż nabywca praw marketingowych. Związek ten będzie bowiem zachodził niezależnie od intencji nabywcy licencji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że częścią widowiska piłkarskiego organizowanego przez Skarżącego jest także sposób rozmieszczania reklam, projekt strojów drużyny itp. Określenie w umowie wielkości tablic, szczegółów strojów piłkarskich należy traktować jako element przygotowywanego widowiska. Prawa marketingowe były zatem funkcjonalnie związane z udzieloną licencją. Nie był to tylko związek z samą transmisją telewizyjną – prawa marketingowe miały wpływ na kształt meczu piłkarskiego rozumianego jako jednolite widowisko, jego kształt. Ich realizacja wiązała się nie tylko z dotarciem z reklamą do widzów, ale determinowała aspekt wizualny widowiska, które było przedmiotem udzielonej licencji. Zdaniem organu odwoławczego, prawa marketingowe były związane z udzielonymi licencjami w dwojaki sposób, tj. dodatkowy walor atrakcyjności tych praw poprzez emitowanie rozgrywek w telewizji oraz ich wpływ na kształt meczów realizowanych w ramach rozgrywek. Bez zakupu praw marketingowych od klubów Skarżący nie miałaby wpływu na rozmieszczenie reklam, wybór reklamodawców i reklamy umieszczane na strojach zawodników. Transmitowane przez stacje telewizyjne widowisko miałoby wówczas inną postać. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że zachodziły określone w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu praw marketingowych. Podtrzymał również stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące tzw. kosztów ogólnych. Powołując się na orzecznictwo sądowe wywiódł, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wszczęcia postępowania lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe obowiązane są uwzględniać zarówno podatek należny, jak i naliczony, jeżeli może on podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, a co najmniej powinny zapewnić podatnikowi możliwość złożenia oświadczenia woli co do skorzystania z tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona powinna współdziałać w tym zakresie z organem podatkowym. Skarżący nie wykazał związku poszczególnych wydatków z działalnością opodatkowaną. Ponieważ to Skarżący posiadał wiedzę w tym zakresie, organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania tego związku za podatnika. Ponadto przedmiotowe wydatki Skarżący zaliczył w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodów, traktując tym samym podatek naliczony jako nie podlegający odliczeniu na gruncie u.p.t.u. Skarżący pogląd ten podtrzymuje, skoro nie wniósł o odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest więc zobowiązany do skorygowania sposobu rozliczenia wybranego przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował także ustalenia dotyczące importu usług nabytych od S. GmbH. Odwołał się przy tym faktu, iż ustalenia te były przedmiotem decyzji podanej ocenie Sądu w wyroku z 9 kwietnia 2009r. Sąd nie stwierdził, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednakże nie oceniał też kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu. Ponieważ obecnie Skarżący oświadczył, iż chce skorzystać z prawa do odliczenia, organ odwoławczy zwiększył podatek naliczony za kwiecień, wrzesień i listopad 2005r. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji z urzędu zawyżenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania upominków na cele związane z prowadzoną działalnością, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. obowiązujących w 2005r. opodatkowaniu podlegało każde nieodpłatne przekazanie towarów, niezależnie od celu i formy jego dokonania, jeżeli uprzednio podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja taka wystąpiła w tej sprawie. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r.) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06, uwzględniającą zasadę prowspólnotowej interpretacji przepisów prawa. W świetle tej wykładni organ kontroli skarbowej nie mógł obniżyć podatku należnego, ponieważ jego wykazanie przez Skarżącego stanowiło realizację obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana od 1 czerwca 2005r. zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie powinna mieć wpływu na wykładnię tej regulacji. Przyjęcie, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy jedynie przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zbędnym czyniłoby art. 7 ust. 3 tej ustawy, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Łączna wykładania tych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (poza niektórymi materiałami reklamowymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko to jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko Dyrektora UKS dotyczące ustaleń nie objętych zarzutami odwołania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego za maj 2005r. pomimo jego przedawnienia z upływem 31 grudnia 2010r.; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie sposobu wykorzystania przez Skarżącego praw marketingowych kupowanych od klubów, w wyniku czego zastosowano w sprawie art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., mimo niespełnienia przesłanek jego zastosowania, a także nie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.; – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnych, ponoszonych w 2005r. [Sąd za oczywistą pomyłkę uznał wskazanie w skardze roku 2004]; – art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez zrównanie nieodpłatnych przekazań dokonanych przez Skarżącego w 2005r. z odpłatną dostawą towarów. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą przedawnienia, praw marketingowych, kosztów ogólnych oraz nieodpłatnych przekazań towarów dokonanych po 1 czerwca 2005r. Podniósł, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2005r. nigdy nie został zawieszony lub przerwany. Skarżący podkreślił, iż jedynym celem, jakim kierował się kupując prawa marketingowe, było wykonanie umowy marketingowej, a więc odpłatne świadczenie na rzecz C. usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Umowa medialna z C. była umową odrębną od umowy marketingowej z uwagi na inne przedmioty świadczeń. W celu wykonania umowy medialnej (zwolnionej z podatku) Skarżący nie potrzebował nabywać praw marketingowych od klubów I ligi. Umowa ta nie zawiera podstawy uprawniającej do twierdzenia, że jej wykonanie w jakiejś mierze uzależnione jest od nabywania przez Skarżącego praw marketingowych. Tym samym prawa te nie wpływają na prawa medialne, co znaczy że wykonanie praw medialnych nie opiera się na eksploatacji praw marketingowych. Skarżący wskazał przy tym, że w 2005r. C. bez przeszkód mógł eksploatować prawa medialne niezależnie od zawarcia przez Skarżącego umowy marketingowej z C.. Niezawarcie tej umowy w żadnym zakresie nie zmieniłoby uprawnienia C. do wykonywania praw medialnych w 2005r. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy abstrahuje od woli stron umowy medialnej, jej literalnego brzmienia i celu, w jakim została zawarta. Związek zakupu praw marketingowych z udzieleniem licencji istniałby tylko wtedy, gdyby konieczność zakupu praw przez Skarżącego wiązała się z wykonaniem umowy medialnej. Udzielenie licencji nie zawiera w sobie elementu praw marketingowych. Organy skarbowe błędnie skupiły się na "wizualizacji" praw marketingowych w środkach masowego przekazu i przyjęły, że prawa marketingowe nie istnieją bez praw medialnych. Skarżący podniósł, że na zbliżonych zasadach sprzedawał także prawa marketingowe do np. rozgrywek Pucharu Polski, gdzie mecze praktycznie nie były pokazywane w telewizji. Organ drugiej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, dochodząc do wniosku, że zakup praw marketingowych od klubów I ligi nastąpił w celu wykorzystania tych praw przy wykonywaniu umowy medialnej, tj. udzielaniu licencji na rzecz C. Wynikające stąd naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej prowadziło do błędnego zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżący przedstawił okoliczności, w jakich złożył oświadczenie o chęci skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnych. Wyjaśnił, że przesłał kilka segregatorów faktur podkreślając, iż dotyczą one kosztów jego funkcjonowania, w tym utrzymania reprezentacji narodowych. Każdy dokument zawierał opis merytoryczny wyjaśniający, czego konkretnie dotyczy (podał przykłady faktur, np. usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu siedziby, ochrony). Skarżący określił zatem sposób wykorzystania zakupów ujętych w fakturach. Wyraźny związek wydatków z działalnością opodatkowaną występuje np. przy kosztach związanych z reprezentacją narodową (organizacja meczów, bilety, zabezpieczenie meczu). Za oczywiste Skarżący uznał, że w sytuacji, gdy z opisu poszczególnych faktur wprost wynikał cel zakupu towaru lub usługi, nie było potrzeby sporządzania szczegółowej, pisemnej informacji na temat sposobu wykorzystania każdej pozycji faktury do działalności opodatkowanej. Organy skarbowe nie sygnalizowały Skarżącemu, że jakieś konkretne faktury budzą ich wątpliwości co do związku ze sprzedażą opodatkowaną i nie wzywały go do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Skarżący uważał, iż dostarczył dowody i wyjaśnienia wystarczające do uwzględnienia jego żądania odliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnych. Stanowisko organów obu instancji jest bezpodstawne i faktycznie ogranicza prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Nie zostało też umotywowane. Ponadto, w 2005r. Skarżący realizował jedynie sprzedaż opodatkowaną albo zwolnioną z podatku. Ponieważ nie identyfikował żadnych kosztów związanych ze sprzedażą zwolnioną (licencja na rzecz C.) uznawał, że ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesienie kosztów ogólnych. Jeżeli organy skarbowe uważały, że koszty te są powiązane ze sprzedażą zwolnioną, powinny ustalić wysokość podatku podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Nie było natomiast możliwe uznanie, że koszty ogólne dotyczyły tylko sprzedaży zwolnionej, ponieważ z istoty swej mają one związek z ogółem działalności podatnika, a nie z wycinkiem jego aktywności. Skarżący zakwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nieodpłatnych przekazań towarów dokonanych po 1 czerwca 2005r. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wskazał, że wśród faktur, jakie miały dokumentować wydatki ogólne, Skarżący przedłożył fakturę z [...].12.2004r. wystawioną przez S. sp. z o.o., dokumentującą zakup usług gastronomicznych, chociaż podatek naliczony w związku z takimi usługami nie podlegał odliczeniu. Inne zaś dokumenty były na tyle ogólne, że nie można ustalić czego konkretnie dotyczyły, no. faktura VAT [...] związana z organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych w styczniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z 9 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3451/08 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Prawidłowo zatem ponownie podejmując swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe oparły się na treści powyższego wyroku, uwzględniając zawartą w nim ocenę prawną. Oceną tą jest także związany Sąd orzekający o zgodności z prawem decyzji podjętej przez organ odwoławczy 15 lipca 2011r. I. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż niezasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W skardze zarzuty w tym zakresie Skarżący ograniczył do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2010r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy). Skarżący uważał, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2005r., ponieważ bieg terminu przedawnienia nigdy nie został przerwany lub zawieszony, a zobowiązania tego nie obejmowało postępowanie przed sądem administracyjnym zakończone ww. wyrokiem z 9 kwietnia 2009r. Przed 31 grudnia 2010r., kiedy to upływał termin przedawnienia, Skarżący nie deklarował tego zobowiązania i nie określono jego wysokości decyzją organu kontroli skarbowej. Argumentacja powyższa nie mogła być skuteczna Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podniósł, że decyzja Dyrektora UKS wydana [...] kwietnia 2008r. między innymi określała Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005r. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej orzekł w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Powyższe rozumowanie znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Zgodnie z tą uchwałą, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten stosuje się również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. Tożsamość konstrukcyjna podatku od towarów i usług unormowanego w tej ustawie z podatkiem od towarów i usług stanowiącym przedmiot aktualnie obowiązującej u.p.t.u., zasadnym czyni zastosowanie poglądu wyrażonego ww. uchwale do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadząca do wniosku, że w podatku od towarów i usług wynikająca z instytucji przedawnienia pewność sytuacji podatnika powstawałaby jedynie w przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie miałaby miejsca w przypadku zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) z uwagi na niestosowanie przedawnienia, naruszałaby konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza niemożność orzekania również o elementach konstrukcyjnych tego zobowiązania. Jeżeli zatem, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., organ podatkowy orzekł w decyzji o elemencie konstrukcyjnym podatku (np. o kwocie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za dany miesiąc i na decyzję w tym przedmiocie wniesiono skargę do sądu administracyjnego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2008r. nadana została 21 listopada 2008r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku z 9 kwietnia 2009r. doręczono organowi odwoławczemu 1 lipca 2009r. Wynikające stąd przedłużenie biegu terminu przedawnienia o ponad siedem miesięcy, spowodowało, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, tak samo jak decyzja organu pierwszej instancji, doręczona została przed upływem przedłużonego (wskutek zawieszenia) terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych, który to termin upływał w sierpniu 2011r. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło bowiem 21 lipca 2011r. II. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na tle powyższych regulacji strony toczyły spór o istnienie związku dokonanych przez Skarżącego zakupów praw marketingowych od klubów piłkarskich I ligi ze sprzedażą zwolnioną z podatku, tj. z udzieleniem C. licencji na prawa medialne dotyczące meczów piłkarskich, dokonanym umową z 27 lipca 2000r. O tym, iż umowa powyższa jest umową licencji inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c) i lit. e) u.p.t.u. z 1993r., przesądził Sąd w ww. wyroku z 9 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3451/08. Taki też charakter umowy organy podatkowe przyjęły ponownie rozpatrując sprawę. Bezsporna była kwestia wykorzystania zakupionych praw marketingowych do sprzedaży opodatkowanej, jaką stanowiła ich sprzedaż na rzecz C. na podstawie umowy z 1 lutego 2005r. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że nabyty towar lub usługa jest wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych. Na gruncie rozpoznanej sprawy oznacza to, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu praw marketingowych od klubów I ligi wymagało wykazania, że prawa te były wykorzystywane do czynności zwolnionej – sprzedaży licencji (praw medialnych) na rzecz C., dokonanej umową z [...] lipca 2000r. Zdaniem Sądu, aby zakwestionować prawo Skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu praw marketingowych nie wystarczy zatem samo ustalenie istnienia związku między realizacją przez Skarżącego zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży tychże praw na rzecz C. oraz wykonywaniem uprawnień przysługujących Skarżącemu na podstawie uprzedniej umowy sprzedaży praw medialnych na rzecz C. Innymi słowy, należało wykazać, że zakup praw marketingowych służył sprzedaży prawa medialnych, był do niej wykorzystywany. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest wyrok tut. Sądu z 15 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2401/10, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o istnieniu związku nabycia praw marketingowych od klubów piłkarskich I i II ligi ze sprzedażą praw medialnych, tj. zwolnioną od podatku czynnością udzielenia licencji C. na podstawie umowy z [...] lipca 2000r. Skład orzekający nie kwestionuje zasadności powyższego poglądu. Jednakże wyrażony on został na tle stanu faktycznego, jaki w 2005r. był już nieaktualny, co spowodowało, że w rozpoznanej sprawie pogląd Sądu wyrażony w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w 2004r. nie mógł mieć zastosowania. W 2004r. umowa z [...] lipca 2000r., łącząca Skarżącego i C., obejmowała bowiem zarówno prawa medialne związane z transmisją meczów piłki nożnej, jak i prawa marketingowe. Nabywcą obu kategorii praw był zatem ten sam podmiot. Z ustaleń organów skarbowych poczynionych w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego i zeznania świadków – osób reprezentujących C., wynikało natomiast, że w 2005r. C. zrezygnował z praw marketingowych w rundzie wiosennej rozgrywek sezonu 2004/2005. Wiązało się to z faktem, że 1 lutego 2005r. prawa marketingowe, służące wcześniej C., Skarżący sprzedał C. Sam zakres przedmiotowy praw marketingowych i praw medialnych wynikający z zawartych przez Skarżącego umów nie jest przedmiotem sporu stron. Zgodnie z postanowieniami umowy z [...] lipca 2000r. (zmienionej aneksem z 16 września 2002r.), C. uzyskał wyłączną licencję w odniesieniu do rozgrywek piłkarskich pierwszej ligi (art. 2 pkt 1 aneksu) oraz niewyłączną licencję w odniesieniu do rozgrywek drugiej ligi (art. 4 aneksu). Prawa medialne obejmowały wszelkie prawa do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich, jak również wyłączność na tzw. dostęp do informacji oraz imprez towarzyszących na określonych polach eksploatacji oraz z wykorzystaniem określonych w umowie technik, środków i sposobów utrwalenia obrazu i dźwięku, zwielokrotniania tych utrwaleń, nadawania transmisji bezpośredniej i odtwarzania z zapisów meczów w całości lub w części oraz rozpowszechnianie nieograniczonej liczby nagrań. Bezspornym jest, że prawa marketingowe nabyte przez Skarżącego od klubów I ligi, na mocy umowy z 1 lutego 2005r. sprzedane zostały C., który uzyskał tytuł Głównego Sponsora Ekstraklasy na okres od rundy wiosennej sezonu 2004/2005 do końca sezonu 2007/2008. Prawa C. w zakresie promocji i reklamy obejmowały m.in. prawo do umieszczania swojego logotypu na koszulkach meczowych zawodników; prawo do wstawienia tablic reklamowych (w tym z logotypem Rozgrywek Ekstraklasy) widocznych dla kamer telewizyjnych na stadionach oraz prawo do umieszczania logotypów Rozgrywek Ekstraklasy i C. na tablicy do wywiadów telewizyjnych. Skarżący, jako dysponent praw telewizyjnych, zobowiązał się dołożyć należytej staranności, aby w umowach licencyjnych znalazły się zapisy – generalnie rzecz ujmując – chroniące powyższe prawa C., tj. zabraniające stacjom TV usuwania, zniekształcanie lub zastępowanie innymi reklam C. w trakcie transmisji telewizyjnych. Skarżący miał także zobowiązać kluby piłkarskie, aby ich przedstawiciele udzielali wywiadów telewizyjnych wyłącznie na tle tablic z logotypem C. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że prawa marketingowe, jakie ukształtowała umowa z C. miały na celu promocję tej firmy. Bez wątpienia zobowiązanie się przez Skarżącego do określonego działania w celu wyeksponowania logo C., a więc marki tej firmy, podczas różnego rodzaju transmisji i programów telewizyjnych (mecze, wywiady) związanych z rozgrywkami piłkarskimi, czyniło prawa marketingowe bardziej atrakcyjnymi dla ich nabywcy stwarzając możliwość dotarcia z reklamą do szerszej widowni. Jednakże zwiększenie atrakcyjności praw marketingowych sprzedanych C. poprzez ich wykonywanie także za pośrednictwem przekazu medialnego, nie oznacza iż tenże przekaz medialny, do którego licencja służyła C., jest w jakikolwiek sposób zależny od praw marketingowych przysługujących C., a zatem podmiotowi innemu niż nabywca praw medialnych (licencji). Najprościej rzecz ujmując, z punktu korzystania z praw medialnych i ich nabywcy (C.), a w rezultacie z punktu widzenia realizacji przez Skarżącego czynności zwolnionej z podatku – sprzedaży praw medialnych, bez znaczenia jest okoliczność, logo jakiej firmy będą promowali piłkarze na swoich koszulkach oraz czyje reklamy znajdą się na boisku podczas transmisji meczów. Jest to oczywiście uproszczenie, ale oddaje ono istotę relacji między prawami medialnymi i marketingowymi sprzedawanymi przez Skarżącego w 2005r. na rzecz różnych podmiotów i generującymi w tymże roku odpowiednio obrót zwolniony i opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikający z wykorzystania praw marketingowych za pośrednictwem przekazu medialnego związek tychże praw ze sprzedażą licencji, wyrażający się poprzez ich zaistnienie w ramach wykonywania praw medialnych, zachodzi niezależnie od intencji nabywcy licencji. Jego zdaniem, udzielenie licencji zawiera w sobie elementy praw marketingowych, co oznacza ich wykorzystanie do wykonywania czynności zwolnionych. Organ odwoławczy uznał, iż okoliczność, że licencja może być udzielona podmiotowi innemu niż nabywca praw marketingowych nie ma przy tym znaczenia. W ocenie Sądu, wnioski powyższe, które Dyrektor Izby Skarbowej powiązał z wpływem praw marketingowych na kształt transmitowanego meczu piłkarskiego rozumianego jako jednolite widowisko, nie są zasadne. Z treści umowy zawartej z C. [...] lutego 2000r. nie wynikało, aby kształt widowiska piłkarskiego (meczu) miał jakikolwiek wpływ na jego transmisję telewizyjną w sytuacji, gdy C. przestały przysługiwać prawa marketingowe. Licencja C. obejmowała prawo do transmisji meczów niezależnie od kształtu nadanego takiemu widowisku. Innymi słowy, licencja jaką posiadał C. w 2005r. nie wiązała się z określonym kształtem meczu piłkarskiego. Tym samym na sprzedaż praw medialnych objętych licencją nie miały wpływu prawa marketingowe odsprzedane C., kształtujące widowisko sportowe. Skoro zatem w 2005r. wykonywanie przez Skarżącego czynności zwolnionych – sprzedaży licencji na mocy umowy z [...] lipca z 2000r. – nie zależało od praw marketingowych przysługujących C., nie sposób uznać, że nabycie tych praw od klubów I ligi służyło czynności zwolnionej – sprzedaży innych praw i na rzecz innego podmiotu. Rację ma Skarżący, że w 2005r. prawa marketingowe i prawa medialnie funkcjonowały niezależnie, ponieważ mogły być realizowane osobno. Niezależność wynikała z także faktu, że przysługiwały one różnym podmiotom i na podstawie odrębnych umów. Odmienność stanu faktycznego w tym zakresie istniejącego w latach 2004 i 2005 zaznaczył również Sąd w ww. wyroku z 15 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2401/10. Za niezasadne uznał bowiem odwołanie się przez Skarżącego do odrębnie zawartych w 2005r. umów: z C. o prawa marketingowe (z 1 lutego 2005r.) i z C. o prawa medialne (z 20 lipca 2005r.). Stwierdził, że zdarzenia te dotyczą innych sytuacji. Jak już Sąd wskazał, nie budzi wątpliwości istnienie bezpośredniego związku praw marketingowych nabytych od klubów I ligi ze sprzedażą tych praw na rzecz C. Jednakże przytoczone wyżej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że udzielenie licencji zawiera w sobie elementy praw marketingowych nie znajduje potwierdzenia w sytuacji, gdy w 2005r. prawa te zostały rozdzielone i ich nabywcami stały się różne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przy tym, jakie to "pewne elementy" praw marketingowych zawarte są w licencji udzielonej na wykonywanie praw medialnych, która zgodnie z umową zawartą [...] lutego 2000r. obejmowała – generalnie rzecz ujmując – utrwalanie obrazu i dźwięku, zwielokrotnianie tych utrwaleń, nadawanie transmisji bezpośrednich oraz odtwarzanie zapisów nagrań i ich rozpowszechnianie. Sąd zauważa, że sformułowaniem "pewne prawa marketingowe" posłużyły się strony w preambule do umowy z [...] lipca 2000r. wskazując, że P. była zainteresowana uzyskaniem "pewnych Praw Marketingowych określonych niżej". Jak już jednak Sąd wskazał, w 2005r. C. zrezygnował z praw marketingowych wynikających z tej umowy. Żadne z tych pól eksploatacji objętych licencją udzieloną C. nie wymagało wykorzystania nabytych przez Skarżącego praw marketingowych. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z poglądem, że wystarczający jest sam możliwy, czy nawet istniejący, związek funkcjonalny praw marketingowych z prawami medialnymi w sytuacji, gdy możliwość sprzedaży licencji na prawa medialne i realizacja tych praw przez nabywcę nie jest uzależniona od nabycia i sprzedaży praw marketingowych. Istnienie tego związku, wyrażającego się – jak uznały organy skarbowe w zaistnieniu praw marketingowych poprzez przekaz medialny – nie jest równoznaczne z wykorzystaniem tych praw do wykonywania sprzedaży zwolnionej, którą – co należy ponownie podkreślić było udzielenie licencji obejmującej prawa medialne. W ocenie Sądu, to właśnie uprawnienia Skarżącego zapisane w umowie licencyjnej z [...] lipca 2000r. zawartej z C. umożliwiały mu realizację obowiązków określonych umową sprzedaży praw marketingowych z C. Nie należy zatem utożsamiać realizacji zobowiązań wynikających ze sprzedaży nabytych uprzednio praw marketingowych z wykorzystaniem tychże praw do udzielenia licencji na wykonywanie praw medialnych, co jak już Sąd wskazał, stanowiło czynność zwolnioną. Wykorzystania przez Skarżącego nabytych praw marketingowych do czynności zwolnionych z podatku nie oznacza również wywiedziony przez Dyrektora Izby Skarbowej ich wpływ na kształt transmitowanego widowiska sportowego. Jeżeli nawet prawa marketingowe nie mogłyby zaistnieć w określonej postaci bez praw medialnych, prawa medialne mogą funkcjonować niezależnie od praw marketingowych. Tak też było w przypadku licencji udzielonej C. i praw marketingowych przysługujących C. Niezawarcie umowy sprzedaży praw marketingowych na rzecz C. lub jakiegokolwiek innego podmiotu, nie stanowiłoby przeszkody w realizacji praw medialnych przysługujących C. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w związku z tym twierdzenie, że zakup przez Skarżącego praw marketingowych od klubów I ligi nie miał znaczenia dla udzielenie licencji na prawa medialne, a w rezultacie zakupione prawa marketingowe nie były wykorzystywane do czynności zwolnionej – udzielenia licencji na prawa medialne. Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe nieprawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie praw marketingowych od klubów I ligi piłkarskiej, powołując się na wykorzystanie tych praw do wykonywania czynności zwolnionej od podatku. Stanowisko organów skarbowych w tym zakresie naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia w pełnym zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia praw marketingowych od klubów piłkarskich I ligi. Stanowisko to zajęte zostało z naruszeniem także art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to przepisy w powyższym zakresie nie znajdowały zastosowania w rozpoznanej sprawie. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. III. Zdaniem Sądu, na akceptację nie zasługiwało również stanowisko organów skarbowych w zakresie możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego związanego z tzw. kosztami ogólnymi. Organy skarbowe ograniczyły się do stwierdzenia, że Skarżący nie wykazał związku ze sprzedażą opodatkowaną poszczególnych pozycji zakupów wykazanych w przedłożonych przezeń fakturach. Skarżący uważał natomiast, że wszystkie wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami charakteryzuje istnienie takiego związku. Brak jakiejkolwiek analizy spornych wydatków przez organy skarbowe stanowisko ich czynił nieuprawnionym. Tymczasem przedłożone przez Skarżącego faktury obejmowały wydatki takie, jak poniesione na najem pomieszczeń stanowiących siedzibę Skarżącego, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu magazynu sprzętu sportowego, czy też wydatki związane z reprezentacją narodową. Organy obu instancji nie podały żadnego powodu, dla którego wydatki tego rodzaju nie miałyby mieć związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie wskazały również, w jaki sposób Skarżący miałby wykazać związek z czynnościami opodatkowanymi np. czynszu najmu pomieszczeń stanowiących jego siedzibę. Z istoty swej tego rodzaju wydatek wiąże się z całokształtem działalności Skarżącego, który przecież nie ma odrębnych siedzib służących wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku, a przynajmniej nic takiego nie wynika z akt sprawy. Rzeczą organów orzekających była ocena, które z wydatków związanych np. z reprezentacją narodową, służyły sprzedaży opodatkowanej. Nie analizując wydatków wskazanych przez Skarżącego i przez to w sposób ogólnikowy zarzucając mu niewykazanie związku ze sprzedażą opodatkowaną w odniesieniu do poszczególnych pozycji faktur, organy podatkowe naraziły się na dokładnie taki sam zarzut – niewykazania w odniesieniu do poszczególnych pozycji faktur, że istniały podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi pozycjami. Należało ocenić związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o informacje wynikające z faktur oraz ewentualne dodatkowe wyjaśnienia Skarżącego, nie zaś a priori przyjmować, że żaden wydatek – nawet najbardziej oczywisty, jak czynsz najmu siedziby – nie ma takiego związku. Do takiego wniosku nie uprawniała również okoliczność, że wśród przedłożonych przez Skarżącego faktur znajdować się mogły faktury dokumentujące wydatki nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo też, że opisy transakcji zamieszone w niektórych fakturach były zbyt ogólnikowe. Podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestia ujęcia tych wydatków w kwotach brutto w kosztach uzyskania przychodu pomniejszających dochód opodatkowany podatkiem dochodowym za 2005r., nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zasadnie podniósł przy tym, że prowadzenie wobec niego od 2006r. kontroli obejmujących zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek dochodowy od osób prawnych, skutecznie uniemożliwiło mu składanie korekt deklaracji i zeznań podatkowych. Skoro zatem Skarżący wyraził wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku zaliczonego związanego z poniesionymi kosztami ogólnymi, rzeczą organów skarbowych było zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego co do zakresu tego prawa. Ogólnikowe twierdzenie organów obu instancji nie zasługiwało na uwzględnienie. W omawianym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. art. 122 w związku z art. 187 § i oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkującym również naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę należy zatem przeanalizować wydatki składające się na tzw. koszty ogólne z punktu widzenia ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. W interesie Skarżącego leży natomiast współpraca z organami skarbowymi i udzielanie stosownych wyjaśnień. IV. Na etapie skargi zarzuty dotyczące nieprawidłowego uiszczenia podatku z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów Skarżący ograniczył do okresu przypadającego po 1 czerwca 2005r. Zarzuty te Sąd uznał za zasadne. Stanowisko przedstawione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ odwoławczy pominął bowiem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten odzwierciedla linię orzecznictwa, którą należy zanuć za ugruntowaną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zajęte w tym wyroku stanowisko, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, iż dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1395/10). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach, art. 7 ust. 2 i 3 jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zawęża przedmiotowy zakres opodatkowania w porównaniu do zakresu zakreślonego w prawie wspólnotowym. Jednakże prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Sąd za zasadny uznał zatem zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę należy zatem rozważyć zasadność wniosku Skarżącego o dokonanie korekty podatku należnego w związku z dokonanymi w 2005r. nieodpłatnymi przekazaniami towarów. V. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wzajemnie sprzeczne rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji między innymi w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005r. i za miesiąc ten określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.173 zł. Rzecz jednak w tym, że jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części, w której określała ona tę nadwyżkę na kwotę 0 zł. Innymi słowy, nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji w części określającej za kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł. W rezultacie w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005r. na kwotę 0 zł oraz pojawiła się w nim decyzja organu odwoławczego określająca tę nadwyżkę na kwotę 8.173 zł. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to Sąd uwzględnił kierując się treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. VI. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jakkolwiek Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia uwzględnienie stanowiska Sądu oraz realizacje zaleceń w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych oraz stosowną korektę decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).