I SA/Ol 683/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę. A.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. - A.K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 listopada 2009r. podatnik nabył na terytorium Danii za cenę 15.860 EUR wyprodukowany w 2007r. samochód marki O., o pojemności silnika 1991 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 3 grudnia 2009r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy – A.K., jako pojazd ciężarowy. Postępowanie podatkowe wszczęto na skutek kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 22 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia 8 lutego 2012r. organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 2.037 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626, dalej u.p.a.) zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę treść powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 22 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie 5-miejscowego pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, w której znajdują się: stałe fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń, pasy bezpieczeństwa, odpowiednio wyprofilowana podłoga. Pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (5 szt.) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami. Ponadto za fotelem kierowcy znajduje się metalowa przegroda przykręcona w miejsce mocowania rączki nad drzwiami w drugim rzędzie po stronie kierowcy połączona z blachą przykręconą do podłogi śrubami. Jednak pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. Przedstawiciel producenta dodatkowo udzielił informacji, że niniejszy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, co świadczy o tym, iż samochód w momencie produkcji posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, czyli zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Organ odwoławczy zauważył, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego znajdowały się w nim fizycznie zamontowane 2 miejsca siedzące. Jednak przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako lekkiego samochodu ciężarowego nie jest w stanie zmienić faktu, że wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Dodatkowo samochód został zakupiony w Danii dnia 24.11.2009r. z ilością miejsc do siedzenia - 2 i w dniu 30.11.2009r. został poddany badaniu technicznemu w Jedwabnie z określoną ilością miejsc do siedzenia - 5. Zatem przystosowanie pojazdu do transportu towarów nie powodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową lecz nie przeważającą. O tym, że oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, dokonać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową, przekonać ma wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.03.2011r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10). Przystosowanie pojazdu w Danii do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, o czym może świadczyć wstawienie tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy wyciągnięcie podłogi ze sklejki. Są to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji 8703 CN. Organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia podnoszony w odwołaniu fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w świetle przepisów zarówno polskiego, jak i duńskiego, prawa o ruchu drogowym. Przy czym określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym: lekki samochód ciężarowy – nie funkcjonuje w przepisach, na których opiera się organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że porównanie wyników różnych środków dowodowych, z informacjami samej strony o jego wyposażeniu wg stanu na dzień przywozu do kraju, pozwoliły na prawidłową klasyfikację taryfową tego samochodu do pozycji 8703 CN. W zakresie zarzutu podatnika dotyczącego masy własnej pojazdu i maksymalnej ładowności organ uznał, że nie może się do niego odnieść, gdyż strona nie ustosunkowała się jaki wpływ mają te dane na określenie celu i funkcji pojazdu, a przez to i jego rodzaju. Organ wskazał, że postanowieniem z 28.08.2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez adwokata T.B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zarzucił naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie, z punktu widzenia wyjaśnienia jej istoty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, – art. 3 ust. 1 – 2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący zakupił samochód osobowy, a tym samym, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.118 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący podniósł, że nie uwzględniono w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzono analizy wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, poprzez co organ nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim organ I instancji nie ustalił zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a co dalej się z tym wiąże błędne niekorzystne dla skarżącego przyjął, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo pojazdem do przewozu osób, a nie towarów, tj. należy do grupy pojazdów osobowych. Nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów, jak też pominięto w sprawie okoliczności istniejące na moment powstania obowiązku podatkowego, że pojazd w duńskim dowodzie rejestracyjnym został określony jako samochód ciężarowy. Jednocześnie nie ustalono w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy, jak i jakie cechy pojazdu doszło ostatecznie do takiej, a nie innej kwalifikacji pojazdu, tj. jako samochód ciężarowy. Skarżący przedstawił definicję samochodu ciężarowego na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym i podał, że przedmiotowy pojazd nawet w myśl tej ustawy miał cechy konstrukcyjne do przewozu ładunków, w przeciwieństwie do stanowiska organu I instancji. Odnośnie uzasadnienia decyzji organu o przeznaczeniu pojazdu na podstawie jego wyposażenia i wykończenia wnętrza skarżący podał, że cechy szczególne dla poszczególnych typów pojazdów CN 8703 lub 8704 zostały wskazane tylko przykładowo i nie mają w żadnym razie cech tzw. katalogu zamkniętego. Za mające znaczenie dla określenia celu i funkcji pojazdu, a przez to jego rodzaju strona uznała takie dane jak: masa własna, maksymalna ładowność. Wywiodła w tym zakresie, że zupełnie bezzasadnie organ przyjął, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Wbrew temu co stwierdził organ konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, dają wszelkie podstawy aby przyjąć, iż zgodnie z nomenklaturą CN, mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Ponadto organ nie powinien bazować na obecnym wyglądzie i obecnym zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Ważny jest tu moment sprowadzenia pojazdu przez kontrolowanego do Polski. Wskazano, że pojazd spełniał wiele cech samochodu ciężarowego, nie miał m.in. tylnych siedzeń, a ich pasy bezpieczeństwa zostały na stałe ucięte. Na stałe oddzielono część pasażerską (z przodu) od bagażowo-towarowej (z tyłu). W części załadunkowej nie ma dywaników wykładziny, popielniczki wywiewów od wentylacji i klimatyzacji, itd. Organ tymczasem nie dokonał jasnych, pełnych i nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ nie ustalił np. jakie zmiany w zakresie wyposażenia i wyglądu pojazdu były samodzielną inwencją skarżącego już po rejestracji pojazdu w Polsce, co strona uznaje za bardzo ważne dla sprawy, skoro organ swoją decyzję praktycznie w całości opiera właśnie na wyglądzie wewnętrznym i wyposażeniu pojazdu. Ponadto zgodnie z prawem unijnym przedmiotowy pojazd był traktowany jako samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki O. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ww. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u.p.a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tego aktu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w Internecie, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w Internecie j.w.). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej, nie naruszono też art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii umowy kupna pojazdu przez stronę sporządzonej w języku duńskim i polskim (k. 10 akt podatkowych organu I instancji), kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (k. 6), kopii zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 30 listopada 2009r. badaniu technicznym (k. 8 i 9), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 22 marca 2012r. (k. 18 i 19), dokumentacji fotograficznej (k. 23 - 30). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd jest zarejestrowany na 5 osób, jego nadwozie tworzy jedna zamknięta przestrzeń, w której znajdują się: stałe fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń, pasy bezpieczeństwa, odpowiednio wyprofilowana podłoga. Pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (5 szt.) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami. Posiada ponadto gniazda zapalniczek w tylnej części pojazdu oraz głośniki we wszystkich drzwiach bocznych. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt przystosowania auta do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, a także wstawienie za fotelem kierowcy przegrody. Pojazd nie został bowiem wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. Ponadto przedstawiciel producenta dodatkowo udzielił informacji, że niniejszy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy (k. 37 akt podatkowych I instancji), co świadczy o tym, że auto w momencie produkcji posiadało cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, a wykończenie kabiny pojazdu posiada znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiążą się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączają go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzut, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił dowód w postaci oględzin pojazdu z uwagi na porównanie stanu pojazdu w dniu oględzin do wskazanego przez stronę wyposażenia i stanu pojazdu w jakim się znajdował w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski. Dokonane przez stronę zmiany mają charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów wcześniejszej przeróbki. Z przedstawionych dowodów w zaskarżonych decyzjach wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast brak tylnego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa czy podłoga ze sklejki, zamontowanie przegrody za fotelem kierowcy dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - dostosowania pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na prawidłową klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN z punktu widzenia przytoczonych już przepisów klasyfikacyjnych. Pojazd ten konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozi typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Na tle powyższego nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do której to przesłanki odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest kategorią obiektywną, uniezależnioną od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. Stąd też w sytuacji dokonania zmian i przeróbek w samochodzie, decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy było odwołanie się do charakteru tych zmian i ewentualnego ich wpływu na możliwość pełnienia przez niego funkcji przewozu osób lub towarów. Dokonane w spornym samochodzie zmiany, wymienione w skardze, miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały przez kolejnego nabywcę częściowo usunięte. Powoływane w skardze dokonanie zmian na moment powstania obowiązku podatkowego zostało przeprowadzone już po przekazaniu auta od producenta, a ponadto nie stwierdzono przy oględzinach pojazdu w toku postępowania przed organami odcięcia pasów bezpieczeństwa tylnych siedzeń, czy też istnienie dodatkowej podłogi, przymocowanej w części bagażowej. Powoduje to, że nawet wymienione w skardze zmiany nie zamykają możliwości powrotu do wyposażenia wstawionego przez producenta. Nie zmienia zatem zasadniczej funkcji pojazdu i przeznaczenia go do przewozu osób przez producenta, którego polski przedstawiciel wypowiedział się w niniejszej sprawie i określił, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-ciomiejscowy zgodnie ze świadectwem homologacji. Powyższe potwierdza także aktualny zapis w dowodzie rejestracyjnym określający liczbę miejsc siedzących jako 5. Nie zmienia tego też okoliczność przeznaczenia tej wersji auta do dalszej zabudowy, dopuszczając możliwość konfigurowania tylnej przestrzeni pasażerskiej według indywidualnych potrzeb nabywcy. W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjnym i niejednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji pojazdu ponownie podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe wyraźnie wypowiedziały się w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Prawidłowo też ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. W ocenie Sądu nie może odnieść pożądanego skutku zarzut skargi odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów. Materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego zgromadzony prawidłowo i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszone w odwołaniu dodatkowe wnioski dowodowe - przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji kontroli pojazdów i samego podatnika, zażądanie pełnej dokumentacji pojazdu z Urzędu Miasta i Duńskiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych, powołanie biegłego - nie wnoszą nic nowego do sprawy. Stąd też nie narusza prawa odmowa ich przeprowadzenia w postanowieniu organu odwoławczego z 28.08.2012r. Bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację pozostaje również podnoszona przez skarżącego masa własna i maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu. O klasyfikacji pojazdu decydują przedstawione wyżej kryteria obiektywne bez względu na to, że pojazdu był uznawany jako ciężarowy w Danii, czy też również w pozostałych krajach Unii Europejskiej, co sugeruje strona powołując się ogólnie na prawo unijne. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), należało skargę oddalić.