I FSK 1903/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. jawnej z siedzibą w W. (następca prawny W. Sp. z o. o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3531/12 w sprawie ze skargi W. Sp. jawnej z siedzibą w W. (następca prawny W. Sp. z o. o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. jawnej z siedzibą w W. (następca prawny W. Sp. z o. o.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3531/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę W. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka we wskazanych okresach rozliczeniowych niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych na jej rzecz przez P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Zdaniem bowiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), według tego organu, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, iż P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia: - art. 86 u.p.t.u., przez to, że organ pierwszej instancji stwierdził brak uprawnień spółki do skorzystania z odliczenia VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez to, że organ pierwszej instancji zastosował ww. przepis do stanu faktycznego sprawy, - art. 270, art. 271 i art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej również jako "K.k."), przez to, że organ pierwszej instancji jako funkcjonariusz publiczny (jego pracownicy) sfałszował dokumenty (dowody) użyte w sprawie oraz poświadczył nieprawdę, - art. 120 - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez to, że organ pierwszej instancji w przedmiotowym postępowaniu działał wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego, - art. 127 O.p., przez to, że Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzył ponownie sprawy, przez co złamał zasadę dwuinstancyjności, - art. 156 § 2 O.p., przez to, że Dyrektor IS bezpodstawnie nie skorzystał z instytucji pomocy prawnej w celu przesłuchania świadka, - art. 188 O.p., przez to, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - art. 191 O.p., przez to, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy, - art. 197 O.p., przez to, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - art. 229 O.p., przez to, że Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadził na żądanie spółki lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, - art. 281 - 292 O.p., przez to, że nie była przeprowadzona kontrola, - art. 283 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej również jako: "u.k.s." lub "ustawa o kontroli skarbowej"), przez to, że organ pierwszej instancji w czasie dokonywania postępowania kontrolnego wykroczył poza zakres upoważnienia, - art. 13b u.k.s., przez to, że organ pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego powołał na świadków kontrahentów spółki, co stało w sprzeczności ze wskazywanym wyrokiem NSA, - art. 32 Konstytucji RP, przez to, że organ pierwszej instancji naruszył konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa, - art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej również jako "K.p.k"), przez to, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie załączenia przez organ do akt sprawy sfałszowanych dokumentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. Spółka w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013 r. podniosła dodatkowe zarzuty, wskazując, iż organy podatkowe naruszyły: - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza poprzez wybiórcze włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w oparciu o które dokonano istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak dążenia do wyczerpującego i pełnego zebrania, materiału dowodowego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony, a następnie oceniony wybiórczo w kontekście uprzednio postawionej tezy o braku realizacji nabytych przez spółkę usług, zakreślonej m. in. w wydanej przez Dyrektora UKS decyzji wymiarowej dla kontrahenta spółki - wydanej już na etapie postępowania odwoławczego bez jakiejkolwiek weryfikacji tego materiału (także bez jego znajomości) przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego decyzji, dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów, uwzględnienie przez organy podatkowe materiału dowodowego, który z mocy prawa nie podlegał zarówno włączeniu, jak i ocenie w przedmiotowym postępowaniu, brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesienia przez spółkę rzeczywistych wydatków ekonomicznych na potrzeby usług pomocniczych realizowanych w związku ze świadczonymi usługami ogólnobudowlanymi, oraz pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 127 O.p., poprzez to, iż Dyrektor IS przeprowadzając postępowanie odwoławcze nie rozpatrzył ponownie sprawy, a ponadto włączył postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r. do akt sprawy materiał dowodowy w postaci decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 marca 2012 r. i wyniku kontroli, co w konsekwencji spowodowało także naruszenie zasady określonej w art. 229 O.p., - art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 27 czerwca 2012 r., którym wyłączono z akt fragmenty decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 30 marca 2012 r. w zakresie określonym w ww. postanowieniu, - art. 127 w zw. z art. 190 O.p., oraz art. 13b u.k.s., poprzez to, iż podczas kontroli przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów spółki, - art. 281 - 292 O.p., poprzez uznanie, iż kontrola podatkowa nie została przeprowadzona oraz art. 283 O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 1 u.k.s., poprzez to, iż organ pierwszej instancji przekroczył zakres upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. 2.3.1. Dodatkowo spółka przy ww. piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013 r. wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów: - decyzji Dyrektora IS z dnia 31 października 2012r. nr [...] (w załączeniu) na okoliczność nieprawidłowego przesłuchania przez organ świadka oraz niezgodne z przepisami prowadzenia postępowania, - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. i W. oraz decyzji o nadaniu numeru NIP, - dokumentów z postępowania egzekucyjnego zaskarżonej decyzji, gdyż wydane rozstrzygnięcia wskazują na rażące naruszenie prawa zarówno w trakcie kontroli jak i po wydaniu decyzji. 2.3.2. Sąd pierwszej instancji na rozprawie oddalił wnioski dowodowe skarżącej z pisma z dnia 29 kwietnia 2013 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. 3.2.1. Jak dalej podał Sąd pierwszej instancji spółki P. i C. łączyły charakterystyczne dla ich działalności cechy, tj.: nie posiadały one środków trwałych ani wartości niematerialno prawnych, nie posiadały potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych, wykonywane przez nie usługi polegały na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, prezesi tych spółek nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawców, nie pamiętali ich nazw, adresów, nazwisk pracowników podwykonawców, nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót, wiedza prezesów o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót", bądź zaufaniu do osób trzecich, które podawały im dane do wpisania na wystawianych fakturach, prezesi ww. spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie współpracy ze skarżącą wskazując na brak wiedzy lub pamięci. 3.2.2. W trakcie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani prezesi spółek P. i C. Prezes spółki P. – J. S. (przed nim funkcję tę pełnił A. W.) zeznali m.in., że spółka ta zajmowała się usługami budowlanymi, wynajmem pracowników dla firm budowlanych oraz usługami z branży informatycznej i marketingowo - wydawniczej. Firma mieściła się na S. ale nie pamiętał, na którym piętrze. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała sprzętem specjalistycznym, ani środkami transportu. Prace na rzecz P. wykonywały firmy zewnętrzne, ale nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy, nie wiedział kto zajmował się wyszukiwaniem takich pracowników, kto zawierał umowy, nie znał właścicieli firm podwykonawczych. Usługi na rzecz skarżącej były wykonane przez P., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy. J. S. zeznał, że do jego obowiązków należało podpisywanie faktur, deklaracji, umów, dokumentów KP i KW oraz wypłata pieniędzy z banku lub bankomatów i przekazywanie ich A. W. lub zawożenie do kontrahentów. Z kolei pełniący funkcję prezesa w spółce P. (od października/listopada 2007 r. do kwietnia/maja 2008 r.). R. O. zeznał m.in., że przedmiotem działalności spółki było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych, a także działalność informatyczna. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała sprzętem specjalistycznym, ani środkami transportu. Wyszukiwaniem pracowników zajmował się A. W. R. O. zeznał, że usługi na rzecz skarżącej były wykonane przez P., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy, twierdząc, że tymi sprawami zajmował się A. W. Oświadczył, że w przypadku rozliczeń gotówkowych ze skarżącą, informację ile gotówki ma przyjąć od skarżącej, otrzymywał od A. W. i jemu przekazywał pieniądze. Obaj wyżej wymienieni prezesi spółki P. kluczową rolę w działalności spółki przypisali A. W., który jak wynika z KRS od lutego 2007 r. był właścicielem tej spółki, ale jak zeznał do protokołu, o tym nie wiedział. U notariusza podpisał jakieś dokumenty, ale nie pamięta aby notariusz czytał akt, dlatego nie wie czego on dotyczył. A. W. zeznał, że nic mu nie wiadomo, aby spółka P. wykonywała jakiekolwiek usługi, zatrudniała pracowników, nic mu nie wiadomo na temat posiadania przez tę spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz na temat sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Jego działalność w firmie sprowadzała się do dokonywania wypłat pieniędzy i przekazywania ich W. Nic nie wie na temat podpisanych umów, na umowach, jeśli jest jego podpis, to dlatego, że wcześniej podpisał czystą kartkę, albo nie jest to jego podpis. Podobnie rzecz się ma z fakturami. A. W. oświadczył, że nic mu nie wiadomo na temat skarżącej i nie ma wiedzy na temat współpracy z tą firmą, nie zna tej spółki, nie ustalał żadnego wynagrodzenia. A. W. zeznał, że wystawione przez P. faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Stwierdził, że nigdy nie rozmawiał z żadną osobą ze strony skarżącej, nie był na żadnej budowie, ani nie pobierał żadnych zaliczek od skarżącej. Nie woził też żadnych pracowników, ponieważ P. nigdy nikogo nie zatrudniała, ani nie podnajmowała żadnych pracowników. Stwierdził, że firma P., to firma "krzak". 3.3. Z zeznań J. S. i R. O., według WSA, wynika, że nie posiadali oni wiedzy na temat działalności spółki P., nie potrafili wskazać żadnego podwykonawcy, z którym współpracowali. Według zeznań ww. prezesów kluczową rolę w tej spółce odgrywał A. W., czyli właściciel spółki P., który zeznał, że spółka P. nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych ze skarżącą, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. 3.4. Podobnie, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, sytuacja wyglądała w przypadku spółki C., której prezes J. S. podał, że spółka ta świadczyła usługi budowlane, wynajem pracowników firm zewnętrznych, usługi z branży informatycznej i marketingowo - wydawniczej, ale nie pamiętał nazw firm, dla których usługi te były świadczone. Zeznał, że w imieniu spółki C. podpisał umowę ze skarżącą, ale nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, wykonania usług dla tej spółki, ani nie potrafił wskazać podwykonawców, z których korzystał do wykonania usług. J. S. zeznał również, że choć samodzielnie prowadził księgowość oraz podpisywał wszystkie dokumenty, to jednocześnie zidentyfikował wśród faktur wystawionych na rzecz skarżącej faktury opatrzone podpisem, którego autentyczności nie potwierdził. 3.5. W trakcie prowadzonego postępowania, jak zauważył WSA w Warszawie, zostali również przesłuchani prezesi skarżącej – J. G. i Z. W. oraz osoby zatrudnione przez skarżącą. 3.5.1. Z zeznań prezesów skarżącej wynikało, że nadzorowali oni prace na budowach i dokonywali rozliczeń finansowych. Bezpośrednio pracowników spółek P. i C. kontrolowali kierownicy skarżącej. Pracownicy tych spółek byli wynajmowani do prostych, mniej precyzyjnych prac. Przy odbiorze prac nie uczestniczył nikt z ww. spółek, Płatności za wykonane prace były przekazywane gotówką lub przelewem, a rozliczeń finansowych dokonywał Z. W. Ta sama osoba zajmowała się u skarżącej wyszukiwaniem i pozyskiwaniem firm podwykonawczych, przy czym jeśli idzie o P. to kontaktował się z A. W., a w przypadku C.- z Panem S. 3.5.2. Z kolei z zeznań pracowników skarżącej (kierowników) – H. B., J. G. i M. J. wynika, że świadkowie ci nie kontrolowali czasu pracy pracowników, a jedynie nadzorowali pracę pod względem jakości jej wykonania. Nie przebywali codziennie na budowach. Osoby te zeznały, że firmy podwykonawcze dysponowały własnym sprzętem, a na budowach nie dochodziło do rozliczeń finansowych. Nikt z firm podwykonawczych nie był obecny przy odbiorze prac i podpisaniu protokołów odbioru. Firmy P. i C. były im znane w związku z otrzymywanymi kserokopiami faktur. Jedynie M. J. potwierdził, iż spółka P. wykonała całość prac związanych z wykonaniem estakady i modernizacji instalacji odpopielania, ale prace te dotyczyły 2007 r. 3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez ww. spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych. 3.7. Oceniając w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji odnotował, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem też WSA w Warszawie przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. 3.7.1. Według WSA w Warszawie w związku z tym, iż niniejszej sprawie w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez te podmioty, ale także przez jakikolwiek inny podmiot, to wobec też nie wykazania faktu, że usługi zostały faktycznie wykonane zbędne było badanie dobrej wiary skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - art. 133 § 1 P.p.s.a, oraz art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, z których wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie doręczył pełnomocnikowi skarżącego decyzji, pominiecie w toku postępowania korzystnych dla skarżącego zeznań świadków; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy wobec spółki miał on zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie wyroku WSA z uwagi na oddalenie skargi, zamiast wydania orzeczenia o odrzuceniu skargi z uwagi na jej przedwczesność w związku z niedoręczeniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.; 2) w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku wniesiono o zmianę wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi, stwierdzeniu i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r.; 3) względnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; 4) zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej sformułował wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony sformułował wniosek o zawieszenie postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W tym zakresie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanego zarzutu. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony co do niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazując na odrzucenie przez organy podatkowe w sprawie dowodów takich jak umowy, faktury czy potwierdzenie przelewów, pomija pozostałe okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji i która to okoliczność nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, że zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy były zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją P. i C., gdyż jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. i C. spółki te nie posiadały żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów, umów, zleceń, protokołów odbioru prac oraz dokumentów przyjęcia gotówki za wykonane prace. Liczne zeznania przesłuchiwanych osób wykazały zaś, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez te firmy. W trakcie przesłuchania prezesi wyżej wymienionych spółek zasłaniali się brakiem pamięci albo wprost wskazywali na fakt, że P. sp. z o.o. jest firmą "krzakiem". Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd oparł swoje rozważania jedynie na zeznaniach A. W. pomijając zeznania pozostałych świadków. Analiza zaskarżonego wyroku przeczy jednak takiemu stwierdzeniu. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zeznań nie tylko wspomnianego A. W. ale powołał się również na zeznania prezesów P. (J. S., R. O.), prezesów skarżącej i ich pracowników. Wyjaśnił przy tym, że prezesi ww. spółek nie podali ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz skarżącej. Samo twierdzenie prezesów spółek, że usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane, nie było wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Jedynie M. J. potwierdził, iż spółka P. wykonała całość prac związanych z wykonaniem estakady i modernizacji instalacji odpopielania, ale prace te dotyczyły 2007 r. Autor skargi kasacyjnej kładąc nacisk na potwierdzenie przez prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (z wyj. A. W.) faktycznego świadczenia usług dla skarżącej, nie dostrzega, że całość zeznań wskazanych prezesów uniemożliwia uznanie za wiarygodne tego gołosłownego potwierdzenia zgodności spornych faktur z rzeczywistością. Nie potrafili oni bowiem podać żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót (nie tylko adresów i nazwisk poszczególnych robotników, jak podnosiła strona). Nie można też pomijać faktu, że świadkowie, na których zeznania powołuje się pełnomocnik strony (prezesi spółki P.), wskazywali na A. W., jako osobę posiadającą szerszą wiedzę na temat szczegółów świadczonych usług, podczas gdy A. W. zeznał, że spółka ta była firmą "krzakiem", a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było niejasności. Z przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem omówionej zasady. W sprawie wystąpiła sytuacja, gdy sami świadkowie nie potrafili uwiarygodnić swoich twierdzeń o wykonaniu przez siebie spornych usług. Strona nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zwłaszcza naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad wynikających z tych przepisów. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego przedmiotowe faktury uznał za fikcyjne. 5.4. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy z których wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie doręczył pełnomocnikowi skarżącego korzystnych decyzji; pominięcie w toku postępowania korzystnych dla skarżącego zeznań świadków. Treść wymienionych przepisów w żaden sposób nie przystaje do argumentacji uzasadniającej ich naruszenie. Już z tego względu zarzut ten nie był zasadny. Odnosząc się do samej argumentacji wskazać można, że kwestia doręczenia decyzji pełnomocnikowi w niniejszej sprawie nie była kwestionowana. Trudno tutaj zatem mówić o naruszeniu prawa. 5.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia również nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie spełnia wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyraził odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie stanowi to jednak uchybienia wskazanej regulacji. 5.6. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej kwestionował wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z odwołaniem się do art. 167, 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112, jak również do wyroków TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, podnosząc, że wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumie kwestie związane z dobrą wiarą podatnika, stwierdzając, że jej zachowanie przy wykonywaniu transakcji nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Jednakże Sąd ten stwierdził także, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zarówno ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się do stanu faktycznego sprawy, w którym czynność faktycznie miała miejsce, a wystąpiły pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć. Ustalony – i niepodważony skutecznie przez stronę – stan faktyczny sprawy jest odmienny, stąd odwołanie się do dobrej wiary w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należało uznać za bezpodstawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). 5.7. Brak było podstaw do wystąpienia, z zawartymi w piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r., pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Orzecznictwo TSUE, dotyczące "należytej staranności", w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, pozostawiają ocenę dochowania należytej staranności sądowi krajowemu. Taka też ocena została dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną w tej sprawie ocenę podzielił. 5.8. W niniejszej sprawie brak było również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, które to dotyczy dołączenia do akt sprawy dowodu z fikcyjnego przesłuchania świadka pana C. I. M. Dowód z przesłuchania tego świadka został w niniejszej sprawie pominięty, dlatego też wszczęte w tej sprawie postępowanie karne czy też jego odmowa nie mogło mieć żadnego wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.