I SA/Gd 1282/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu pobranych nienależnie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 8 lutego 2012 r. A S.A. z siedzibą w G. wniosła o zwrot nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu pobranych nienależnie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: - styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., - marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001 r., az niepokrytej w całości dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2010 r., z dnia 15 marca 2011 r. i z dnia 12 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu pobranych nienależnie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wyżej wskazane okresy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ wskazał na następujący stan faktyczny: W dniu 19 grudnia 2003 r. nastąpiło połączenie A S.A. z siedzibą w G. oraz Spółki B S.A. z siedzibą w W. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W wyniku powyższego cały majątek Spółki B został przeniesiony na A S.A., która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej Spółki - stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący połączenia Spółek został dokonany w dniu 10 lutego 2004r. Spółka przejmująca przyjęła pierwotnie nazwę A-B S.A., a następnie, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 maja 2004r., w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została zmiana nazwy Spółki na A S.A. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A (jako następcy prawnemu B S.A.) należny podatek dochodowy od osób prawnych: • za 2000r. w wysokości 3.391.843 zł - decyzja z dnia 16 października 2006r., • za 2001r. w wysokości 7.676.484 zł - decyzja z dnia 23 października 2006r., • za 2002r. w wysokości 622.543 zł - decyzja z dnia 23 października 2006r. Następnie, trzema decyzjami z dnia 30 października 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: • styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. w łącznej kwocie 115.575 zł, • marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001r. w wysokości 442.574 zł, • kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w wysokości 224.198 zł. Wynikające z tych decyzji kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 zostały zapłacone w dniu 13 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej 6 decyzjami z dnia 28 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skarg A S.A. na decyzje organu odwoławczego, wyrokami z dnia 4 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1029/07 i I SA/Gd 1030/07) oddalił skargi Spółki na decyzje w zakresie wymiaru podatku za 2000 r. oraz za rok 2001. Następnie, czterema wyrokami z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1031-1034/07) oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wymiaru podatku za 2002 r., oraz odsetek od zaliczek za lata 2000-2002. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec wycofania skarg kasacyjnych dot. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/07 i sygn. akt I SA/Gd 1030/07 oraz z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/07 (dotyczących decyzji wymiarowych), postanowieniami z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1310/08, II FSK 1311/08 i II FSK 1679/08 umorzył postępowanie sądowe. Następnie, wyrokami z dnia 18 marca 2010 r. wydanymi w sprawach sygn. akt II FSK 51/10, II FSK 14/10 i II FSK 15/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1032-1034/07 i przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r. i 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek ponownego rozpoznania sprawy, wyrokami z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 429/10 oraz z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 317/10 i I SA/Gd 287/10 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie: • określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące I, V, VI, VIII, IX, X, XI i XII 2000 r., • określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące III, IV, V, VI, VII, IX i X 2001 r., • określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące IV, V, IX, X, XI i XII 2002 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA podniósł, że wskazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w podstawie prawnej decyzji z dnia 30 października 2006 r. przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zagadnienie jakie przepisy będą mogły stanowić podstawę wydania decyzji w rozważanym przedmiocie, będzie stanowiło przedmiot ponownego postępowania. Sąd wskazał nadto, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat czasu bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od nich przedstawione w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwoma decyzjami z dnia 16 listopada 2010 r. określił Spółce A wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. łącznej kwocie 113.726 zł oraz wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001r. w łącznej kwocie 434.950 zł. Decyzją z dnia 2 grudnia 2010r. określił zaś Spółce wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. w łącznej kwocie 224.198 zł. Powyższe decyzje wydane zostały na podstawie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002, tj. w latach, w których istniał obowiązek uiszczania zaliczek, od których określono odsetki. Określenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 było konsekwencją stwierdzenia przez organ I instancji - w decyzjach wymiarowych: z dnia 16 października 2006r. (za 2000r.) oraz z dnia 23 października 2006r., za lata 2001 -2002, utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007r., że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne, a co za tym idzie wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów dotyczących transakcji, które nie miały miejsca. W związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r. i 2 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał na rzecz Spółki w dniu 16 grudnia 2010r. zwrotu kwot: • 1.849 zł (115.575 zł - 113.726 zł) - tj. nienależnie zapłaconych odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000r., • 7.624 zł (442.574 zł - 434.950 zł) - tj. nienależnie zapłaconych odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001r. Na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań od powyższych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lutego 2011r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2010r., określającą Spółce A wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2000r. w wysokości 113.726 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia 14 marca 2011r. organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia 16 listopada 2010r. i obniżył wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001r. z kwoty 434.950 zł do kwoty 295.528 zł. Kolejną decyzją z dnia 14 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaś w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2010r. i obniżył wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. z kwoty 224.198 zł do kwoty 161.102 zł. W następstwie powyższych rozstrzygnięć Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał: • w dniu 14 marca 2011 r. zwrotu kwoty 113.726 zł - tj. nienależnie zapłaconych odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000r., • w dniu 11 kwietnia 2011 r. zwrotu kwoty 139.422 zł (434.950 zł - 295.528 zł) - tj. nienależnie zapłaconych odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001r., • w dniu 11 kwietnia 2011r. zwrotu kwoty 63.096 zł (224.198 zł - 161.102 zł) - tj. nienależnie zapłaconych odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002r. Nienależnie zapłacone odsetki od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 zostały zwrócone Spółce A bez oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z uchyleniem (w całości lub w części) decyzji w sprawach określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000r., 2001r. i 2002r. organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek wraz z oprocentowaniem, czy też uprawniony był do stwierdzenia, że zwrócone odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie stanowiły nadpłaty, a zatem nie podlegają oprocentowaniu. Przywołując treść przepisu art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002 a także przepis art. 51 § 1 i 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organ odwoławczy podniósł, że w następstwie wydania w dniu 16 listopada 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających Spółce wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r. a następnie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 16 lutego 2011 r. i 14 marca 2011 r. uiszczone przez Spółkę tytułem odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 kwoty odpowiednio: 1.849 zł, 7.624 zł, 113.726 zł, 139.422 zł i 63.096 zł, stały się świadczeniem zapłaconym nienależnie i zostały zwrócone Spółce A. Uzasadniając zasadność dokonania zwrotu przedmiotowych kwot bez oprocentowania organ odwoławczy przywołał przepis art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. Następnie Dyrektor podniósł, że w dacie zapłaty odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w latach 2000-2002 nie istniały zaległości w tych zaliczkach. Skoro w zaistniałym stanie faktycznym cała dokonana wpłata obejmowała odsetki od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy określone decyzją organu kontroli skarbowej, to zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do traktowania ich na równi z nadpłatą - na podstawie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do uznania odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy za nadpłatę. Przepisy art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące o terminach zwrotu nadpłat nie wymieniają sytuacji dotyczącej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem organu odwoławczego niezasadnym jest twierdzenie Spółki, że decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek należy uznać za szczególny rodzaj decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż stanowiący podstawę jej wydania przepis art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił o odpowiednim stosowaniu przepisu art. 21 § 3. Dyrektor zwrócił uwagę, że obowiązek składania deklaracji miesięcznych na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-2 został zniesiony dopiero z dniem 1 stycznia 2007r. W związku powyższym przepis art. 21 §4 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania przy wydaniu decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy za lata 2000-2002, w których podatnik obowiązany był do złożenia na formularzu CIT-2 deklaracji miesięcznych na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Również przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiące o oprocentowaniu nadpłat nie wskazują momentu, od którego należałoby naliczać oprocentowanie w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy. Z uwagi na brak odniesienia ww. przepisów wprost do odsetek za zwłokę, nie było podstaw do oprocentowania zwróconych podatnikowi kwot, mimo że w następstwie wskazanych wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej zapłacone przez Spółkę kwoty: • 113.726 zł i 1.849 zł (tytułem odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2000r.), • 139.422 zł i 7.624 zł (tytułem odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2001r.), • 63.096 zł (tytułem odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2002r.), stały się uiszczonym nienależnie świadczeniem, które pozostawało w dyspozycji budżetu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprawa oprocentowania nienależnie pobranych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy może być rozstrzygnięta wyłącznie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora nie zasługują na uwzględnienie podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanych sprawach odsetki za zwłokę zostały wpłacone bez zapłaty zaliczek (z momentem wydania określających je decyzji funkcjonowały samoistnie). W niniejszej sprawie nie miała miejsca - objęta regulacją zawartą w art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej - sytuacja, w której nienależnym byłoby świadczenie główne (tj. w tym przypadku zaległość podatkowa w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych), a w konsekwencji również odsetki za zwłokę pobrane od nieistniejącej zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę - w wyniku wydania i doręczenia decyzji określającej ich wysokość - uzyskały samoistny byt w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek. Zostały one wpłacone bez zapłaty zaliczek. Stanowiły świadczenie, które nie było uiszczone wraz z należnymi od niego odsetkami. Tym samym nie ma przesłanek do uwzględnienia argumentacji Spółki, zgodnie z którą skoro przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zasadnym było stwierdzenie przez organ I instancji, że brak wyszczególnienia w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek, uznać należy za ewidentne przeoczenie ustawodawcy, nie może skutkować koniecznością dokonania rozszerzającej wykładni tego przepisu. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie zaistniały również przesłanki do zastosowania przepisu w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w treści tego przepisu ustawodawca nie wskazał konkretnych rodzajów decyzji podatkowych, stanowiąc, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, jednakże przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku określonym w § 3. W niniejszej sprawie po otrzymaniu wyroku z dnia 28 czerwca 2010r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Gd 429/10 a także wyroków z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 317/10 oraz I SA/Gd 287/10 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 listopada 2010r., dwie decyzje: 1) określającą Spółce wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. łącznej kwocie 113.726 zł, 2) określającą Spółce wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001r. w łącznej kwocie 434.950 zł, a następnie w dniu 2 grudnia 2010r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. w łącznej kwocie 224.198 zł. Nowe decyzje zostały wydane z zachowaniem terminu wynikającego z treści art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Kwoty stanowiące różnicę między kwotami odsetek od zaliczek wpłaconymi przez Spółkę a kwotami tych odsetek wynikającymi z nowych decyzji organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił Spółce w dniu 16 grudnia 2010r. Dokonane zwroty obejmowały: • kwotę 1.849 zł (115.575 zł - 113.726 zł) - tj. nienależnie zapłacone odsetki od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000r., • kwotę 7.624 zł (442.574 zł - 434.950 zł) - tj. nienależnie zapłacone odsetki od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001r. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że kwotę uiszczonych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy traktować należy na równi z nadpłatą, to nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania zwróconych Spółce kwot, bowiem przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiące o oprocentowaniu nadpłat, nie wskazują momentu, od którego nalicza się oprocentowanie w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisu art. 72 § 2 i art. 78 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem wskutek błędnego przyjęcia, że ustawodawca nie określił zasad oprocentowania nadpłat powstałych wskutek uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Spółka nie podzieliła poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek, których zapłata nastąpiła na podstawie wadliwej decyzji określającej wysokość tych odsetek, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła uwagę, że organ podatkowy, wbrew prezentowanemu poglądowi, nie widział żadnych przeszkód, aby do przedmiotowych odsetek jednakże stosować przepisy Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Takie działanie organów podatkowych w ocenie strony skarżącej narusza zasadę zaufania do działań organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji). Przytaczając treść przepisu art. 78 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że uregulowanie to wprowadza zasadę, iż oprocentowanie przysługuje podatnikowi od każdej nadpłaty. Od zasady tej przewidziany został tylko jeden wyjątek, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę w treści art. 78 § 1 Ordynacji zwrot "z zastrzeżeniem § 2". Skarżąca Spółka nie podzieliła stanowiska organu I instancji, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu wyłącznie w przypadkach ściśle uregulowanych w art. 78 § 3 Ordynacji, gdyż wykładni tej zaprzecza literalne brzmienie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła nadto uwagę, że końcowym momentem naliczania oprocentowania z tytułu nadpłaty jest bezpośredni lub pośredni zwrot nadpłaty na rzecz podatnika. Początkowy moment naliczania oprocentowania z tytułu nadpłaty określają przepisy art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji, nadpłata powstaje zasadniczo z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Co prawda, przepis ten nie odnosi się wprost do odsetek za zwłokę. Jednakże, skoro zobowiązanie podatkowe jest w jednakowym stopniu źródłem zaległości podatkowej, jak i odsetek za zwłokę, to - jeśli dokonana przez podatnika wpłata okaże się być nienależna - nadpłata z tego tytułu musi powstawać w tym samym momencie bez względu na to, czy wpłata ta zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej (podatku), czy też na poczet odsetek za zwłokę. Zarówno zatem w przypadku zapłaconego nienależnie podatku (zaległości podatkowej), jak i w przypadku zapłaconych nienależnie odsetek za zwłokę, moment powstania nadpłaty będzie ten sam i będzie nim dzień zapłaty nienależnego świadczenia podatkowego. Dzień powstania nadpłaty został wprost wskazany przez ustawodawcę jako początkowy moment naliczania oprocentowania w okolicznościach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła z kolei przede wszystkim do przypadków określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) Ordynacji. Wśród wyszczególnionych w nim decyzji brak jest decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek, o której mowa w art. 53a Ordynacji, co zdaniem Spółki należy uznać za ewidentne przeoczenie ustawodawcy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma to jednak, w ocenie skarżącej, żadnego znaczenia. Po pierwsze, przepisy art. 53a Ordynacji nie mogły mieć zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co zostało przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych wobec skarżącej wyrokach z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 51/10, II FSK 14/10 oraz II FSK 15/10. Po drugie, przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji nakazuje naliczać oprocentowanie z tytułu nadpłaty od dnia powstania nadpłaty również w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji, a więc w przypadku wydania orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. W treści przepisu art. 77 § 1 pkt 3 brak jest jakiegokolwiek zawężenia do konkretnych rodzajów decyzji podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, przepis ten odnosi się do każdego rodzaju decyzji wydawanej przez organ podatkowy I instancji (a na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - również wydawanej przez organ kontroli skarbowej). W stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do uchylenia decyzji organu I instancji prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 429/10, z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 317/10, oraz z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 287/10. Z tego względu przysługująca skarżącej nadpłata z tytułu zapłaconych nienależnie odsetek za zwłokę podlegała oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty (a więc od dnia przymusowej zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Wskazując na treść przepisu art. 78 a Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że skoro żaden ze zwrotów nadpłaty dokonanych przez organ I instancji w dniach 17 grudnia 2010 r., 15 marca 2011 r. oraz 12 kwietnia 2011 r. nie pokrywał w całości kwoty nadpłaty wraz z należnym od niej oprocentowaniem naliczonym na dzień dokonania zwrotu, to - w świetle przedstawionej powyżej argumentacji - wnioski Spółki z dnia 8 lutego 2012 r. o zwrot pozostałej części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem były w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena prawnego charakteru odsetek od niezapłaconych zaliczek. W sprawie nie jest sporna wysokość kwot zapłaconych przez stronę skarżącą tytułem odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002. Nie jest również sporna wysokość kwot zwróconych na rzecz strony skarżącej w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r. oraz ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej dnia 16 lutego 2011 r. oraz 14 marca 2011 r. Podkreślić należy, że zwrotu dokonano w dniu 16 grudnia 2010 r. w kwotach odpowiednio 1.849 zł i 7.624 zł, następnie w dniu 14 marca 2011 r. w kwocie 113.726 zł oraz w dniu 11 kwietnia 2011 r. w kwocie 139.422 zł i 63.096 zł. Zwrotu tych kwot dokonano bez oprocentowania. Wniosek strony z dnia 8 lutego 2012 r. stanowił podstawę wszczęcie i przeprowadzenia postępowania o zwrot "pozostałej części nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu pobranych nienależnie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazane miesiące 2000 r., 2001 r. i 2002 r.". Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odmówił zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną. Należy podkreślić, że spór w niniejszym postępowaniu należy ograniczyć do kwestii oprocentowania, albowiem wysokość zwrotu nadpłaty z tytułu kwot odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek została ostatecznie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, a należności zwrócono. Wysokość odsetek za zwłokę w związku z niezapłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych została orzeczona w odniesieniu do roku 2001 i 2002 na podstawie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należności z tego tytułu za rok 2000 nie określono, postępowanie zostało umorzone z powodu przedawnienia. Kwoty odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek zostały zatem określone w decyzji mającej charakter wymiaru kontrolnego – decyzja ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej). Decyzja w przedmiocie wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek, wydana została po zakończeniu roku podatkowego. Przepisy, również przed datą wejścia w życie art. 53 a Ordynacji podatkowej, obligowały organy podatkowe do naliczania odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona na dzień złożenia zeznania lub na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Jedynie w trakcie roku podatkowego w przypadku nieuiszczenia zaliczki na podatek podstawę do jej określenia w prawidłowej wysokości stanowi art. 21 § 3, natomiast odsetki z tytułu powstałej zaległości powinien naliczyć sam podatnik. Po zakończeniu roku podatkowego do określenia takich zaliczek zobligowano organ podatkowy, który powinien uczynić to w formie decyzji (tak: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2011, s. 304). Kontrola samoobliczania podatkowego zgodnie z art. 21 § 2, 3, 3a i 4 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno samoobliczenie podatkowe, jak również realizację przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Deklaratoryjna decyzja podatkowa wydawana jest zarówno wówczas, gdy organ podatkowy w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, jak i wtedy, gdy wysokość jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub w części obowiązującego go podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – "Komentarz" j. w. s. 203). Nieprawidłowość w zakresie ustalenia przez podatnika zobowiązania podatkowego może także dotyczyć przypadków jego zawyżenia w stosunku do nałożonego na niego obowiązku nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej. Organ podatkowy powinien wówczas stwierdzić nadpłatę podatku (por. "Komentarz" j.w. s. 204). Zasada ta ma zastosowanie również w sytuacji niewykonania przez podatnika obowiązku zaliczki na podatek (por. j.w.). Sąd podziela pogląd, że skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej (por. art. 3 pkt 3 lit. c) jak sam podatek (są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy), a niewpłacona w terminie zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 455/06). Możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek zależna od istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach (argument z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek także w przypadku wygaśnięcia zaliczek. Rozstrzygnięcie w tym zakresie dotyczyło przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, nie stanowiło rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w sytuacji uchylenia wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji w sprawie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek i dokonania zwrotu na rzecz podatnika kwot uiszczonych nienależnie, kwoty te stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a i art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę stanowią świadczenie prawnie zrównane z nadpłatą. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Przepis art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Przepis art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej brzmieniu jak wyżej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Analogiczna norma zawarta była uprzednio w przepisie art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 5 czerwca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 5 czerwca 2001 r. brak było takiej normy, jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 uznał to pominięcie legislacyjne za niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r. kwoty zapłacone na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej powinny stanowić nadpłatę tak jak kwoty zaliczone na poczet nienależnie zapłaconego podatku. Zapłata odsetek w wysokości zawyżonej skutkuje powstaniem nadpłaty podatkowe. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że kwota zapłacona tytułem odsetek za zwłokę w części zwróconej podatnikowi była nienależna. Wskazywana przez organ uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 5/09 nie daje podstaw do literalnej wykładni. Potwierdzona w uchwale samodzielność bytu decyzji określającej wysokość odsetek wydanej po zakończeniu okresu rozliczeniowego oraz roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że podatkiem są wyłącznie zaliczki, zatem brak podstaw do równania z podatkiem należności wynikających z decyzji dotyczącej świadczenia odrębnego. Odrębność w znaczeniu powołanej uchwały nie uzasadnia wskazywanej odrębności związanej z samodzielną, odrębną podstawą orzekania jako argumentu mogącego wpływać na ocenę charakteru prawnego uiszczonego nienależnie, na podstawie decyzji następnie obniżającej wysokość zobowiązania, kwoty zwróconej nadpłaty z tytułu odsetek od zaliczki. Rozstrzygnięcie dotyczy jedynie odsetek za zwłokę i w tym zakresie wyznacza wielkość należności do zapłaty. Zgodnie z tym przepisem decyzja ta może być wydana tylko po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego jeżeli organ podatkowy stwierdzi że: podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji na zaliczki (zaliczkę) albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Przepis ten powiązano z nowym rozwiązaniem wprowadzonym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt. 12 lit. c ustawy nowelizującej (zgodnie z którym art. 53a stosuje się również, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Sąd zaznaczył też, że przepis art. 53a otrzymał nowe brzmienie w art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Obowiązujące od 1 września 2005 r. nowelizacja przepisu art. 53a rozstrzygnęła jednoznacznie kwestie dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. W przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny termin złożenia zeznania. W przypadku niezłożenia zeznania podatkowego w terminie tym momentem jest ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. uchwała j.w.). Wyjaśnienie zawarte w przepisie art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować również do zaliczki na podatki (por. uchwała j.w.). Jeżeli zatem nadpłatą jest opodatkowanie podatku, to opodatkowanie zaliczki na podatek podlega analogicznemu reżimowi prawnemu. Również organ w odpowiedzi na skargę (str. 18) nie kwestionuje, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w następstwie wyroków WSA w Gdańsku oraz decyzji organów podatkowych kwoty uiszczone przez Spółkę tytułem odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r. i 2002 r. stały się uiszczonym nienależnie świadczeniem, które pozostawało w dyspozycji budżetu państwa. Sąd stwierdza, że dokonana w niniejszej sprawie przez organy wykładnia literalna prowadzi do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Konsekwencją dokonanej w niniejszej sprawie oceny charakteru prawnego uiszczonej przez stronę, a następnie zwróconej na rzecz skarżącej nadpłaty z tytułu odsetek jest konieczność rozstrzygnięcia zasadności prawnej polemicznych stanowisk stron w zakresie prawnej podstawy oprocentowania tego rodzaju nadpłaty. Przepis art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, ze nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, jak rozważono wyżej, w przedmiocie określenia wysokości kwoty odsetek wydane zostały decyzje zmieniające ostatecznie kształtujące zobowiązanie w kwotach niższych niż zapłacone wskutek wydania decyzji uchylonych. Treść przepisu art. 77 § 1 pkt 3 i art. 77 § 3 dostosowano do art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez sąd administracyjny i w sprawie będzie toczyło się ponowne postępowanie, w którym zostanie wydana nowa decyzja, nadpłata, którą stanowi równica miedzy należnością wpłaconą a wynikającą z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (tak "Komentarz" j.w., str. 430). Wskazać należy, że chronologia decyzji, warunkowanych również wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, odpowiada przesłankom art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści rozważań prezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że ocenę ograniczono do terminów zwrotu kwoty 1.849 i 7.624 złotych, podczas gdy na rzecz skarżącego zwrócone zostały kolejne należności w datach i kwotach wyżej opisanych. Powołany przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy terminów zwrotu nadpłaty. Problem oprocentowania nadpłat normuje art. 78 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie, w przypadkach określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej, podlega oprocentowaniu. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo organów podatkowych do wydawania decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek było wywodzone w orzecznictwie sądowym z ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tym samym, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wydawane wobec skarżącej przez organ kontroli skarbowej decyzje w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek należy uznać za szczególny rodzaj decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Uchylenie takiej decyzji uznać zatem trzeba za ziszczenie się przesłanki określonej w art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem istotne jest rozważenie, czy przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sąd przychyla się do stanowiska strony skarżącej, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08 istnieje podstawa do interpretacji art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnej z zasadą przyzwoitej legislacji. Wskazywane przez organ związanie granicami literalnej wykładni doprowadziło w niniejszej sprawie do wydania decyzji niezgodnej z przyjętym we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego założeniem, że w istocie celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie pewności kompensacji i stanowi naprawienie szkody związanej bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków prawnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet odsetek. Postulat, że podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać na gruncie procedury podatkowej prawo do uzyskania oprocentowania, w ocenie Sądu należy uwzględnić w niniejszej sprawie. Zamknięty katalog art. 78 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy uznania, że w stanie faktycznym odpowiadającym art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, w treści którego zawarto odesłanie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pozytywne stanowisko Sądu w niniejszej sprawie uwzględnia, że w połączonych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 197/08 i wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09 zostały wydane przed datą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że zwrot nadpłaconej kwoty z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy nastąpił w wyniku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny i organy podatkowe, zatem odmiennie niż w sprawie II FSK 68/09, w której nadpłata została zwrócona na podstawie decyzji określającej zobowiązanie, co zasadnie uznano za stan faktyczny nie ujęty w art. 78 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają ustalenia dat zwrotu nadpłaty w granicach żądania strony, co warunkuje prawidłowe wyliczenie ewentualnych kwot oprocentowania, w sytuacji gdy zwrot nastąpił z uchybieniem terminu ustawowego. Brak ustaleń w tym zakresie stanowił naruszenie przepisu prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 ustawy.