II FSK 1850/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 9/13 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 9/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. na postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie: - skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, - rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej albo u komandytariusza spółki komandytowej, - skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową w odniesieniu do umów leasingu, - skutków podatkowych sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia ze spółki komandytowej. Dokonując opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest m.in. akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, spółka akcyjna posiada wszystkie lub niektóre z następujących pozycji: kapitał zapasowy powstały z zysków z lat ubiegłych, pozostałe kapitały rezerwowe powstałe z zysków lat ubiegłych, zysk (strata) z lat ubiegłych powstały z zysków (strat) lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto, powstały z wyniku bieżącej działalności. Obok skarżącego, w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, drugim akcjonariuszem będzie spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych. W razie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową wnioskodawca zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej albo komandytariuszem spółki komandytowej, a drugi wspólnik zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej albo komplementariuszem spółki komandytowej. Cały majątek spółki akcyjnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez spółkę akcyjną akcjonariuszom, a kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanie się kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej albo wkładem do spółki komandytowej Nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Celem udziałowców nie jest likwidacja spółki akcyjnej, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę osobową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka akcyjna jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty ujęte w księgach rachunkowych, które nie zostaną ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów, towarów, które zostaną sprzedane (odpłatnie zbyte) po dniu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej – "u.p.d.o.f."), przekształcenie spółki akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową jest czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych innych wartości? Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez spółkę akcyjną w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, a ujęte w księgach rachunkowych spółki akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej, będącego osobą fizyczną, tj. wnioskodawcy? Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowo- akcyjnej albo spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową, nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez spółkę akcyjną? Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdy do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej? Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez spółkę akcyjną i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów? Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w razie sprzedaży przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia przez wnioskodawcę ze spółki komandytowej wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji spółki akcyjnej będą kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo będzie to kwota wolna od podatku w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej? We wniosku o interpretację skarżący przedstawił również swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 9 października 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej ww. wniosku. W ocenie organu, tak sformułowana treść wniosku wskazuje, że stanowi on wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Minister Finansów, postanowieniem z 22 listopada 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie z 9 października 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku przedstawiono różne warianty działania, tj. dotyczące zarówno przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, a tym samym skutków podatkowych dotyczących akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej albo komandytariusza spółki komandytowej w zakresie zadanych we wniosku pytań, a także sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia komandytariusza ze spółki komandytowej. W ocenie organu, wnioskodawca domaga się wydania interpretacji co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. We wniosku opisano warianty postępowania mające charakter alternatywny, dwukierunkowy. Zdaniem organu, wariantowy sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy, będącej przedmiotem wniosku nie pozwala uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane zdarzenie przyszłe. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia z 9 października 2012 r., z uwagi na naruszenie art. 169 § 1, art. 165a § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 – 3 tej ustawy. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, z przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ rozpatrując wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poddaje ocenie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Tym samym, aby była możliwa taka ocena, we wniosku należy podać konkretny zaistniały stan faktyczny lub opisać konkretne zdarzenie przyszłe. Indywidualna interpretacja nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz dokonuje wykładni obowiązującego prawa na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydana indywidualna interpretacja musi być oparta na konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, ponieważ oprócz wskazania stanowiska organu co do obowiązujących przepisów prawa, daje wnioskodawcy swoistą ochronę prawną. W ocenie Sądu i instancji, w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zdarzenie przyszłe, które ma być podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowane, zawiera wiele wariantów, wskazuje na różne możliwości, należy podzielić stanowisko organu, że żądanie skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji zauważył, że we wniosku podano, że nastąpi przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną, wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej albo komandytariuszem spółki komandytowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a, poprzez błędną akceptację przez Sąd I instancji wadliwej wykładni art. 169 § 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Ministra Finansów oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że zakreślony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy interpretacji indywidualnej ze względu na to, iż elementy które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy są zbyt ogólne i zostały przedstawione w celu zapoznania się poglądem Ministra Finansów w zakresie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku – wskazane cechy wniosku nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z wniosku jasno wynika, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 14b § 1 – § 3 i art. 14c § 1– § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji za prawidłową odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i błędnego uzasadnienia wyroku oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy, będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie postanowienia Ministra Finansów z 22 listopada 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 9 października 2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, odpowiada prawu. Sąd ten zaaprobował rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, wskazując, że skarżący we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji prawa podatkowego sformułował pytania o charakterze wielowariantowym, a jego wniosek zmierzał w istocie nie do wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych powstałych na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz do uzyskania wyczerpującej analizy sytuacji prawnopodatkowej w związku z przekształceniem spółki akcyjnej, której skarżący jest akcjonariuszem, w spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę komandytową. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że pierwszy z podniesionych w niej zarzutów, tj. zarzut naruszenia 146 § 1 P.p.s.a, art. 169 § 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej, oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 Ordynacji podatkowej, dotyczy uznania przez Sąd I instancji, że wniosek skarżącego, jako wielowariantowy i hipotetyczny, nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w Ordynacji podatkowej wymogów, w związku z czym, Minister Finansów miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej oparta jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego oraz stanowisko WSA w Poznaniu, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2127/13 i II FSK 2128/13. W konsekwencji, za chybiony uznać należy również drugi z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 14b § 1 – § 3 i art. 14c § 1– § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, jak wykazano wyżej, Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, to nie można zarzucić Sądowi I instancji, że oddalając skargę i podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, błędnie uzasadnił wyrok, a tym bardziej, że nie dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Sama okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu I instancji, nie uzasadnia ani zarzutu naruszenia przepisów art. 151, art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, ani tym bardziej zarzutu naruszenia art. 3 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).