I SA/Gd 1408/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 maja 2012 r. został złożony do Ministra Finansów przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w R. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym w przypadku jego zwrotu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym klasyfikowanym do CN 2711 12 lub CN 2711 13, ewentualnie do CN 2711 19. Spółka dokonuje nabycia gazu w kraju, wewnątrzwspólnotowo lub importuje, a następnie dokonuje jego sprzedaży w kraju. Dostawy gazu płynnego realizowane są ze składów podatkowych należących do Spółki i rozmieszczonych na terenie całego kraju. W momencie składania niniejszego wniosku, Spółka posiada 6 czynnych składów podatkowych. Jeden skład podatkowy należący do Spółki jest zamykany. Ilość składów podatkowych należących do Spółki nie jest stała lecz zmienia się w zależności od warunków gospodarczych i strategii realizowanej przez Spółkę. Spółka posiada także status podmiotu pośredniczącego i działa w tym charakterze, tj. nabywa gaz ze składów podatkowych innych podmiotów ze zwolnieniem i dokonuje dostaw tego gazu na rzecz swoich klientów (podmiotów zużywających). Spółka dostarcza gaz płynny do odbiorców, którzy przeznaczają go do celów opałowych. Spółka realizując dostawy gazu opałowego z prowadzonych przez siebie składów podatkowych lub działając jako podmiot pośredniczący stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dostawy realizowane są w ten sposób, że w pierwszej kolejności zbierane są zamówienia od odbiorców gazu i na tej podstawie ustalana jest ilość i trasa autocystern rozwożących gaz do odbiorców. Często zdarzają się sytuacje, w których gaz płynny dostarczany jest do tych samych odbiorców z różnych składów podatkowych Spółki. W niektórych przypadkach bowiem bardziej opłacalne i szybsze jest dostarczenie gazu z bardziej odległego składu podatkowego, z którego właśnie realizowany jest transport, niż organizowanie całej dostawy z bliżej położonego składu podatkowego. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których gaz grzewczy dostarczony do odbiorcy i podlegający zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zwracany Spółce w całości lub w części. Zwrot dostarczonego gazu grzewczego może wynikać np. z niskiej jakości gazu stwierdzonej przez odbiorcę, czy też nieregulowania należności wobec Spółki przez odbiorcę gazu opałowego. W niektórych przypadkach zwrot gazu opałowego do tego samego składu, z którego został wydany jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Może to wynikać zarówno z położenia składu podatkowego wysyłki (inny skład podatkowy należący do Spółki jest położony bliżej niż skład podatkowy wysyłki), jak i możliwości przyjęcia odpowiedniej ilości gazu do składu podatkowego w danym momencie (dysponowanie odpowiednią ilością miejsca w zbiornikach służących do przechowywania gazu płynnego). Ponadto, Spółka obecnie likwiduje jeden z należących do niej składów podatkowych z którego również realizowano dostawy gazu. Zatem w przypadku zwrotu gazu płynnego zwolnionego z opodatkowania ze względu na przeznaczenie, Spółka nie będzie miała możliwości wprowadzenia go ponownie do tego składu podatkowego. Spółka zakłada, że podobne sytuacje (zamykanie składów podatkowych) mogą wystąpić również w przyszłości. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy również wówczas, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony. Czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący również wówczas, gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego. Stanowisko Wnioskodawcy. W zakresie pytania 1. Zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie i zwrócony przez podmiot zużywający do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został dostarczony zostanie, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Spółki, wskazane postępowanie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych w ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie należy wymienić, w szczególności: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że art. 40 ustawy o podatku akcyzowym określa przypadki, w których znajduje zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. a tego przepisu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot. Zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy pozwalają, aby gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzany ze składu podatkowego podatnika do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, został zwrócony do składu podatkowego podatnika i ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym brzmienie przepisów regulujących zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego nie daje podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu tylko do sytuacji, w której zwrot wyrobów zwolnionych jest dokonywany do tego samego składu podatkowego, z którego zostały one pierwotnie dostarczone. W ocenie Spółki, zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez: podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku: dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego; zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione przepisy nie wskazują, aby możliwość zwrotu gazu płynnego dostarczonego do odbiorcy była uzależniona od tego do jakiego składu podatkowego zostanie on wprowadzony przy zwrocie. Istotne w tym zakresie jest aby skład podatkowy do którego zwracane są wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie był prowadzony przez tego samego podatnika. Bowiem tylko w takim przypadku możemy mówić o "zwrocie". Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl) definiuje pojęcie "zwrot" jako "oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi". Spółka wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym poprzednim właścicielem gazu płynnego jest Wnioskodawca, a nie konkretny skład podatkowy do niej należący. Zatem określenie "zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego" nie może być rozumiane ściśle jako jeden, konkretny skład podatkowy, który dokonał dostawy wyrobów zwolnionych. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy odnoszących się do zwrotu wyrobów zwolnionych byłaby niezgodna z celem tej regulacji. Możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia akcyzy wyrobów zwolnionych z akcyzy zwróconych do dostawcy została wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że z uwagi na konieczność uregulowania kwestii związanych ze zwrotem do składu podatkowego (np. w związku z reklamacją) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzonych ze składu podatkowego i skutecznie dostarczonych do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wprowadzono możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym takich wyrobów. Potrzeba zmiany przepisów w tym zakresie była sygnalizowana przez podmioty i organy podatkowe. W ocenie Spółki, ustawa miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do specyfiki obrotu gazem płynnym. W praktyce bowiem bardzo często zdarzają się sytuacje, w których zwrot gazu opałowego do składu podatkowego z którego został on dostarczony jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ilość składów podatkowych należących do Spółki jest zmienna i zależy w szczególności od warunków gospodarczych oraz strategii rozwoju działalności Spółki. Restrykcyjna wykładnia omawianych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której podatnicy byliby zmuszeni do ponoszenia dodatkowych kosztów ze względu na konieczność zwrotu gazu do konkretnego składu podatkowego. Ponadto w przypadku np. likwidacji składu podatkowego wyroby zwolnione dostarczone z tego składu podatkowego, nie podlegałyby zwrotowi. Biorąc pod uwagę fakt, że regulacje dotyczące zwrotu wyrobów zwolnionych z akcyzy zostały wprowadzone w celu ułatwienia obrotu wyrobami zwolnionymi, nie można uznać że taka wykładnia przepisów jest zgodna z zamiarem ustawodawcy. W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwracany przez podmioty zużywające do składu podatkowego Spółki zostanie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez względu na to, czy dostawa przedmiotowego gazu opałowego została dokonana z tego samego składu, do którego będzie on zwracany. W zakresie pytania 2 Zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie może zostać zwrócony przez podmiot zużywający do Spółki pełniącej rolę podmiotu pośredniczącego mimo, że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego. Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz w przypadku dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie należy wymienić: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot. W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie może zostać zwrócony do podmiotu pośredniczącego jako zwolniony z akcyzy, tj. bez zapłaty podatku. Przy czym ani ustawa o podatku akcyzowym ani rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne jest to, że to Spółka wcześniej dokonała dostawy zwolnionej do podmiotu zużywającego i teraz to także Spółka odbiera ten gaz jako podmiot pośredniczący. Zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że, w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący - w przypadku: importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego; zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający Zatem przepisy regulujące zwrot wyrobów zwolnionych nie uzależniają możliwości dokonania takiego zwrotu do podmiotu pośredniczącego od tego czy dostawa została dokonana od podatnika, który działał jako podmiot pośredniczący, czy jako właściciel składu podatkowego, z którego wyroby zwolnione zostały dostarczone. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku będziemy mieli do czynienia ze "zwrotem". Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie "zwrot" jako: "oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi". Poprzednim właścicielem gazu płynnego dostarczanego odbiorcom jest Wnioskodawca, a nie Spółka działająca jako podmiot pośredniczący, czy właściciel składu podatkowego, z którego dokonana została dostawa wyrobów zwolnionych. W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia analizowanych przepisów, że zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego może nastąpić tylko wówczas, gdy pierwotna dostawa została dokonana przez ten podmiot pośredniczący oznaczałaby znaczne ograniczenie możliwości korzystania z tego uprawnienia. Ponadto prowadziłoby to do znacznego utrudnienia obrotu wyrobami zwolnionymi (w tym gazem płynnym przeznaczonym na cele opałowe). Specyfika obrotu gazem płynnym polega bowiem na tym, że w wielu przypadkach podatnik nie może przyjąć zwracanego przez podmiot zużywający gazu opałowego do składu podatkowego ze względu na brak miejsca do jego przechowania. W takiej sytuacji zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego usprawnia i przyśpiesza obrót tymi wyrobami. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka ma prawo do odbioru jako podmiot pośredniczący gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mimo, że gaz ten został dostarczony przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego. Bez względu bowiem na status Spółki jako podmiotu pośredniczącego, czy właściciela składu podatkowego, Wnioskodawca pozostaje jednym podatnikiem podatku akcyzowego. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 11, art. 32 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 11 i ust. 14, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 2 i i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.). Na wstępie organ interpretujący wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Analizując wskazane wyżej regulacje oraz zawarty we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do pierwszego pytania organ wskazał, że art. 32 ust. 14 pkt 2 ustawy, stanowi, iż w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający - zwrotu tego dokonuje się do składu podatkowego. Podkreślił przy tym, że skład podatkowy - w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju - to konkretne miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W ocenie organu fakt opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w przepisach ustawy nie jest związany kwestią własności tych wyrobów lecz określoną w przepisach ustawy czynnością lub stanem faktycznym. Prowadzący skład podatkowy stosując procedurę zawieszenia poboru akcyzy jest bowiem co do zasady odpowiedzialny za zapłatę należnego podatku akcyzowego od tych wyrobów nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem wyrobów akcyzowych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2225/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 814/10. Minister Finansów wskazał ponadto, że zgodnie z przepisami ustawy czynność zwrotu zwolnionych od akcyzy wyrobów i ponownego wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy odnosi się zatem do konkretnego miejsca określonego w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego. Nie jest zatem czynność ta związana ani z podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani z kwestią własności zwracanych wyrobów. Wobec powyższego czynność zwrotu może być wiązana wyłącznie z faktem dostarczenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego z którego wyroby te zostały wysłane do podmiotu zużywającego. Należy przy tym zauważyć, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć preferencją zwrot wyrobów zwolnionych od akcyzy do dowolnego składu podatkowego - w tym do składów podatkowych jednego podmiotu - w ustawie zostałby umieszczony stosowny przepis tak jak np. w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi tego samego podmiotu na terytorium kraju - art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy. Odnosząc się z kolei do sytuacji zwrotu gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do Spółki jako podmiotu pośredniczącego mimo, że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego, organ wskazał, że przepisy ustawy nie umożliwiają korzystania z takiego uprzywilejowania. Art. 32 ust. 14 ustawy, określa dwa przypadki zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z treścią tego unormowania zwrotu zwolnionego od akcyzy wyrobu dokonuje się między podmiotem zużywającym a podmiotem pośredniczącym oraz między podmiotem pośredniczącym albo podmiotem zużywającym a składem podatkowym (określonym miejscem). Wobec powyższego zwrot może mieć miejsce do konkretnego podmiotu lub określonego miejsca. W opisanej sytuacji gaz płynny został dostarczony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, zatem powinien powrócić, w ramach zwrotu, do tego samego miejsca - składu podatkowego. Reasumując, zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki, w ocenie organu, nie będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony. Z kolei przepisy ustawy nie umożliwiają zwrotu gazu płynnego przez podmiot zużywający do Spółki jako podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy dostawa tego gazu została zrealizowana przez jej skład podatkowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała wyrażone we wniosku stanowisko. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), 2) § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., Nr 160, poz. 1075 ze zm.). W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organu interpretującego. W dalszej części skargi podniosła, że z przepisów, których naruszenie zarzucono, nie wynika jakoby stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie skarżącej przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz ww. rozporządzenia pozwalają, aby gaz płynny korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na przeznaczenie wyprowadzony ze składu podatkowego podatnika do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, został zwrócony do składu podatkowego podatnika i ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym, wbrew twierdzeniu organu, brzmienie powyższych przepisów nie daje podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu tylko do sytuacji, w której zwrot wyrobów zwolnionych jest dokonywany do tego samego składu podatkowego, z którego zostały one pierwotnie dostarczone. W ocenie skarżącej użycie przez ustawodawcę słowa "zwrot" bez żadnego dookreślenia, oznacza, że do zwrotu może dojść również do innego składu podatkowego tego samego podatnika. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy zwrotu gazu płynnego, prawodawca dookreśliłby termin, bądź dokładne miejsce (konkretny skład podatkowy) dokonania zwrotu. Skarżąca wskazuje ponadto na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw, z której wprost wynika, że wprowadzenie możliwości ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych z akcyzy zwróconych dostawcy miało na celu dostosowanie przepisów ustawy do praktyki obrotu gazem płynnym. Zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy zmieniającej "z uwagi na konieczność uregulowania kwestii związanych ze zwrotem do składu podatkowego (np. w związku z reklamacją) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzanych ze składu podatkowego i skutecznie dostarczonych do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wprowadzono możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym takich wyrobów." Wobec powyższego w ocenie skarżącej przyjąć należy, ze przez "skład podatkowy" w rozumieniu art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumieć należy każdy skład podatkowy danego podmiotu. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w zakresie zwrotu gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego, w przypadku, gdy gaz został dostarczony do odbiorcy ze składu podatkowego. Przywołując przepisy art. 32 ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 5-13 i art. 32 ust. 14 ustawy a także § 2 ust. 1 pkt 2 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Spółka podnosi, że żaden z powyższych przepisów nie wskazuje, iż ustawodawca miał na celu uzależnienie możliwości dokonania zwrotu do podmiotu pośredniczącego od tego czy dostawa została dokonana od podatnika, który działał jako podmiot pośredniczący, czy jako właściciel składu podatkowego, z którego wyroby zwolnione zostały dostarczone. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy, z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku będziemy mieli do czynienia ze "zwrotem". Wobec powyższych argumentów skarżąca stoi na stanowisku, że § 9 ust. 2 rozporządzenia, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy, pozwala na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku, gdy gaz ten został dostarczony przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego. Bez względu bowiem na status Spółki jako podmiotu pośredniczącego, czy właściciela składu podatkowego, pozostaje ona jedynym podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granica praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do niniejszej sprawy należy przypomnieć, że spór dotyczy odpowiedzi na pytania, czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej jako "ustawa") oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., Nr 160, poz. 1075 ze zm. dalej jako "rozporządzenie"), zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony oraz czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący, sytuacji gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą poniższe przepisy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: 1. używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada statek powietrzny; 2. używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą; 3. używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1-2 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1 stosuje się wyłącznie w przypadku ich: • dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub • dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego. Warunki stosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy. I tak zgodnie z art. 32 ust. 5 warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest: 1. objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 2. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"; 3. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 32 ust. 8 - ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. W myśl art. 32 ust. 11 nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Art. 40. ust. 1 lit. a) wskazuje natomiast, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 38 ust. 1 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. w § 9 ust. 2 i 3 wskazał, że: 2. Zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy. 3. Zwrot wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów zwolnionych może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy oraz jeżeli podmioty te złożyły podmiotowi, któremu są zwracane wyroby zwolnione, pisemne oświadczenie, że zwracane wyroby były wpisane do ewidencji. Należy wskazać, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w Rozdziale 1 Działu III ustawy "Procedura zawieszenia poboru akcyzy" umożliwia, w przypadkach określonych przepisami przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza zakład, w którym zostały wyprodukowane bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Przepisy niniejszego rozdziału w sposób ogólny wskazują przypadki, w których procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie. Dodatkowo, przepisy tego rozdziału wskazują podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione przez podmioty zamierzające przemieszczać wyroby akcyzowe w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi pozwala na fizyczną dystrybucję wyrobów na terenie całego kraju lub Wspólnoty Europejskiej bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej postępowania z wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, wyprowadzonymi ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego i nie odebranymi przez ten podmiot (w całości lub w części), należy stwierdzić, że jeżeli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to można dopuścić zwrot tych wyrobów do składu podatkowego podmiotu go prowadzącego, który to podmiot uprzednio dokonał jego wyprowadzenia. W tym przypadku wyrób może być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba że zostanie naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia, co wprost wynika ze wskazanych przepisów. Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisów, jak słusznie wskazywała skarżąca, jest samo uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013) wskazano cyt.: "Opiniowany fragment projektu nowelizacji zakłada zamieszczenie w treści art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym rozwiązania, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym, w tym również w sytuacji gdy podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający dokonali zwrotu takiego wyrobu do składu. Ze względu na dotychczasowy brak objęcia zakresem art. 40 ust. 1 pkt. 1 lit a ustawy sytuacji powrotnego wprowadzenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego, dokonanie tej czynności stanowiło naruszenie warunków ich zwolnienia. W związku z tym następowało także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowych wyrobów, w efekcie czego dochodziło do opodatkowania akcyzą. Prowadzący skład podatkowy był więc zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo, że wyroby nadal znajdowały się w należącym do niego składzie. W efekcie prowadzący skład często odmawiali przyjmowania zwracanych wyrobów, co z kolei utrudniało skuteczne działanie przez podmioty dokonujące zwrotu, które nie miały utrudnioną możliwość skorzystania z przysługujących im z mocy prawa uprawnień ( w tym zwłaszcza reklamacyjnych). Nowelizacja ustawy ma zapobiec wskazanej wyżej niekorzystnej – zwłaszcza z punktu widzenia prowadzącego skład podatkowy – sytuacji, poprzez przyjęcie założenia, że wyroby powracające do składu (np. w związku z dokonaną reklamacją) należy traktować, jako objęte w dalszym ciągu procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc tak jakby nigdy nie nastąpił moment wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Proponowana zmiana wychodzi naprzeciw postulatom podmiotów dostarczających wyroby akcyzowe, które nie są w stanie przewidzieć w momencie opuszczenia przez wyroby składu podatkowego, czy ich kontrahent odbierze całość dostarczanych wyrobów akcyzowych. W razie bowiem nie odebrania całości tych wyrobów niejednokrotnie konieczne staje się powrotne ich przesłanie do składu podatkowego, skutkujące niepożądanym z punktu widzenia celów ustawy opodatkowaniem akcyzą. Proponowane zmiany należy ocenić jednoznacznie pozytywnie, gdyż odpowiadają one założeniom systemu opodatkowania akcyzą, zgodnie z którymi procedura zawieszenia poboru akcyzy winna mieć zastosowanie do wyrobów, które nie zostały ostatecznie i definitywnie przemieszczone ze składu podatkowego. Analizując proponowane rozwiązania należy również zwrócić uwagę, że wraz ze zmianą art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy projektodawca nie zdecydował się na wprowadzenie zamkniętego katalogu, enumeratywnie wyliczającego sytuacje zwrotów, w przypadku których wyroby akcyzowe będą mogły zostać ponownie wprowadzone do składu podatkowego, przy przyjęciu założenia, zgodnie z którym nie została w stosunku do nich zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym należy przyjąć, iż podstawa takiego ponownego wprowadzenia może być dowolna. Mogą to być nie tylko przyczyny związane z brakiem możliwości magazynowania wyrobów przez podmiot odbierający, ale również z odmową przyjęcia wyrobu zwolnionego w związku z dostarczeniem wyrobów o innych parametrach, niespełniających wymogów odbiorcy wyrobów akcyzowych, który uruchamia np. procedurę reklamacyjną. Z uwagi na możliwość wystąpienia w praktyce obrotu gospodarczego bardzo wielu niedających się z góry przewidzieć sytuacji, w których może nastąpić zwrot do składu podatkowego wyrobów akcyzowych – dokonany przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający – brak precyzyjnego wskazania w nowelizowanym przepisie sytuacji, w których przyjmuje się założenie objęcia w dalszym ciągu takich wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy uznać za trafne rozwiązanie legislacyjne." (Druk sejmowy nr 2966). W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie prawnym przyjęcie zwrotu wyrobów zwolnionych do innego składu tego samego podatnika powinno być dopuszczalne, gdyż warunki dokumentowania tego obrotu nie stwarzają żadnego ryzyka nadużyć podatkowych. Z przytoczonych przepisów nie wynika, że wyrób musi być zwrócony do składu podatkowego, z którego został wyprowadzony. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Ministra Finansów, który pojęcie "skład podatkowy" rozumie jako konkretne oznaczone geograficznie miejsce. W ocenie Sądu składu podatkowego w rozumieniu powyższych przepisów nie można utożsamiać z jednym skonkretyzowanym miejscem a zwrot ten rozumieć należy szerzej, a mianowicie jako miejsce zapewniające wystarczający nadzór i kontrolę tzw. szczególny nadzór podatkowy. Ponadto zgodzić należy się ze skarżącą, że konieczność zwrotu wyrobu do tego samego składu może być w wielu sytuacjach nieracjonalna gospodarczo, np. gdy powstaje konieczność przetransportowania wyrobów na znacznych odległościach. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do niczym nie uzasadnionego różnicowania podatników tylko i wyłącznie w zależności od ilości składów podatkowych, którymi dysponują. Siłą rzeczy zwrot towarów dla podmiotu posiadającego jeden skład podatkowy, następowałby do tego samego składu, z którego miała miejsce wysyłka i nie podlegałby opodatkowaniu. Natomiast zwrot na rzecz podmiotu posiadającego, chociażby ze względu na szerszą sieć dystrybucji, kilka składów i następujący np. do bliższego składu, podlegałby opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów nie znajduje w ocenie tut. Sądu logicznego uzasadnienia, tym bardziej, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie również w przypadkach przemieszczania wyrobów akcyzowych między znajdującymi się na terytorium kraju składami podatkowymi. Żądanie aby każdorazowo w przypadku reklamowanych towarów podmiot prowadzący kilka składów podatkowych, transportował je do tego składu, z którego zostały pierwotnie wyprowadzone a następnie do składu docelowego, byłoby działaniem nieuzasadnionym prawnie, logicznie, ani ekonomicznie. Nieuzasadnione wydaje się również nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty podatku od zwolnionego od akcyzy gazu, od którego akcyza ta nie zostałaby faktycznie pobrana, gdyby został on przyjęty przez odbiorcę (oczywiście przy założeniu, że nie został naruszony żaden z warunków zwolnienia). Odnosząc się do argumentów Ministra Finansów co do dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych wskazać należy, że zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia: Dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku: a) dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, b) zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego. Jak stanowią natomiast ust. 3-5 rozporządzenia: 3. W przypadku zwrotu wyrobów zwolnionych do podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub podmiotu pośredniczącego dokument dostawy jest wystawiany przez ten podmiot w trzech egzemplarzach, z których: 1) pierwszy i drugi jest przekazywany przez podmiot, który go wystawił, podmiotowi dokonującemu zwrotu wyrobów zwolnionych; 2) trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy. 4. W przypadku, o którym mowa w ust. 3, podmiot dokonujący zwrotu wyrobów zwolnionych po otrzymaniu pierwszego i drugiego egzemplarza dokumentu dostawy: 1) potwierdza prawidłowość danych zawartych w dokumencie dostawy na jego drugim egzemplarzu; 2) dołącza do zwracanych albo przemieszczanych do składu podatkowego wyrobów zwolnionych drugi egzemplarz dokumentu dostawy, o którym mowa w pkt 1, przeznaczony dla podmiotu, który go wystawił. 5. W przypadku powrotnego wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów zwolnionych niedostarczonych z tego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, podmiot prowadzący skład podatkowy odnotowuje na drugim egzemplarzu dokumentu dostawy ilość wyrobów zwolnionych niedostarczonych do ich odbiorcy, przyczynę ich niedostarczenia oraz datę ich powrotnego wprowadzenia do składu podatkowego, a następnie dołącza ten egzemplarz do dwóch pozostałych egzemplarzy dokumentu dostawy. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący analizując powyższe zapisy stwierdził, że gdyby przepisy rozporządzenia dopuszczały zwrot wyrobów zwolnionych do dowolnego składu podatkowego, nałożony zostałby na podmiot, do którego są zwracane wyroby obowiązek wystawienia dokumentu dostawy w czterech egzemplarzach. Bowiem cztery egzemplarze dokumentu dostawy wystawiane są w pozostałych przypadkach, gdy w obrocie (przesyłce wyrobów) uczestniczą trzy podmioty, tak jak w opisanej we wniosku sytuacji. W ocenie Sądu błędem interpretacyjnym jest utożsamianie przez Ministra Finansów każdego ze składów podatkowych danego przedsiębiorcy jako odrębnego "podmiotu" uczestniczącego w obrocie. Ustawodawca w powyższych zapisach rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że dokument dostawy wystawiany jest przez "podmiot prowadzący skład podatkowy". W przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych również jest mowa o "podmiocie prowadzącym skład podatkowy". W niniejszej sprawie, istnienie kilku składów podatkowych nie zmienia faktu, że każdy z nich prowadzony jest przez ten sam podmiot w rozumieniu cyt. wyżej przepisów. Gdyby, zgodnie z twierdzeniem organu interpretującego, wolą ustawodawcy było aby każdy ze składów podatkowych traktować jako osobny "podmiot" powyższe przepisy winny przybrać brzmienie "dokument dostawy wystawia skład podatkowy" i "w przypadku zwrotu do składu podatkowego". W ocenie Sądu cyt. wyżej przepisy w sposób jednoznaczny regulują kwestię dokumentowania przemieszczenia towarów akcyzowych w przypadku ich zwrotu przez odbiorcę. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów w przypadku zwrotu towarów do składu podatkowego innego niż skład wysyłki lecz należącego do tego samego podmiotu prowadzącego skład, nie mamy do czynienia z trzema podmiotami obrotu a dokument dostawy wystawiany winien być zgodnie z cyt. wyżej przepisami. Istotne zatem jest by zachowana została tożsamość "podmiotu prowadzącego skład podatkowy" i fakt dostarczenia wyrobów do składu podatkowego. Bez znaczenia natomiast pozostaje, do którego z prowadzonych przez ww. podmiot, składu podatkowego wyroby zostaną zwrócone. Odnośnie pytania drugiego dotyczącego zwrotu gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego w przypadku, gdy gaz został dostarczony do odbiorcy ze składu podatkowego zgodzić należy się ze skarżącą, że ani ustawa ani rozporządzenie nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy, z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku można mówić o "zwrocie" wyrobów. Zatem, w ocenie Sądu, § 9 ust. 2 rozporządzenia, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy, pozwala na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku, gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organ podatkowy, mimo podkreślenia w zaskarżonej decyzji nakazu ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe a także zakazu stosowania przez organy podatkowe rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, dopuścił się rozszerzającej interpretacji wskazanych przepisów co skutkowało ich naruszeniem. W sprawie niniejszej zachowują aktualność poglądy orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwa o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1914/04 poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110). Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że minister Finansów w zaskarżonej interpretacji podatkowej dokonał rozszerzającej i nieuzasadnionej wykładni przepisów, których naruszenie zarzucono. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.