I SA/Ol 76/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2013r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 września 2012r. nr "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Wnioskiem z dnia 16 maja 2012r. E. J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. w łącznej kwocie 7.024 zł, w tym: - 6.106 zł - z tytułu nienależnie dokonanych przez podatniczkę w 2008r. wpłat ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, - 918 zł (należność główna 827,82 zł oraz odsetki 90,18 zł) - z tytułu przerachowania przysługującego zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2008r. na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-28 za 2008r. i odsetek za zwłokę na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 marca 2010r. nr "[...]". Wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty strona przedstawiła wniosek o zwrot ww. należności wraz z oprocentowaniem przewidzianym w art. 78 § 1 oraz w § 3 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podała, że organ podatkowy wydając decyzję z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]" uznał ją, a nie firmującego S. K., jej ojca, za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Stwierdził jednocześnie, że działalność ta powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ojciec podatniczki był w tej sytuacji osobą, na której nie ciążył obowiązek podatkowy, zatem nienależne kwoty ryczałtu wpłacane w trakcie roku 2008 w łącznej kwocie 6.106 zł na imię ojca winny być zwrócone jej, gdyż to ona była podatnikiem, a ojciec jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą. Z kolei uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 918 zł podała, że powstała ona w wyniku nienależnie zaliczonego przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2008r. na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r., która to zaległość nie zaistniała, w związku z wydaniem decyzji z dnia 15 czerwca 2011r. umarzającej postępowanie w zakresie określenia kwoty zobowiązania w tym podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 7 września 2012r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. w łącznej kwocie 7.024 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. nr 125, poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu organ podał, że w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstania obowiązku w podatku VAT, przeprowadzonych u S. K. oraz E. J. ustalono, iż działalność gospodarcza zarejestrowana przez S. K., faktycznie prowadzona była przez stronę, która wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, dokonywała rozliczeń z nią związanych i czerpała wyłączne korzyści z uzyskiwanych w ramach tej działalności przychodów. S. K. był zaś jedynie osobą firmującą tę działalność w związku z brakiem możliwości uzyskania przez stronę licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu osób. W konsekwencji organ I instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wykonywaniem w roku 2008 czynności podlegających opodatkowaniu w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej ciążyło na stronie, a nie na S. K.. W efekcie ustaleń kontrolnych S. K. w dniu 18 stycznia 2010r. złożył korektę zeznania PIT - 28 za 2008r., w której nie wykazując przychodów do opodatkowania oraz należnego ryczałtu, wskazał nadpłatę w kwocie 6.001 zł wynikającą z zapłaconego za ten rok zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Nadpłata jako niebudząca wątpliwości została zwrócona przez organ I instancji S. K.. Natomiast strona złożyła w dniu 11 lutego 2010r. zeznanie PIT - 28 za 2008r., w którym wykazała podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej zarejestrowanej na osobę S. K., zaś faktycznie prowadzonej przez nią. Ponadto wskazała kwotę ryczałtu do zapłaty w wysokości 105 zł oraz już zapłaconego ryczałtu w wysokości 6.001 zł, który jednakże uiszczony został na rzecz niezaistniałych zobowiązań S. K., nie zaś z tytułu zobowiązań powstałych u strony w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w dniu 24 lutego 2010r. strona dokonała korekty przedmiotowego zeznania wykazując kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego do zapłaty w wysokości 6.106 zł. Następnie uznając, że złożone przez S. K. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych nie ma do niej zastosowania, E. J. w dniu 24 marca 2010r. złożyła ponownie korektę PIT-28 za 2008r. nie wykazując przychodów do opodatkowania, kwoty należnego ryczałtu, jak też kwoty ryczałtu do zapłaty czy też nadpłaty. W konsekwencji przeprowadzonego w związku ze złożeniem tej korekty przed organami obu instancji postępowania podatkowego, organ I instancji w decyzji z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]" uznał, iż strona w związku z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, zarejestrowanej na S. K. winna być opodatkowana w roku 2008 podatkiem dochodowym rozliczanym na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i umorzył postępowanie w tym zakresie. Stąd też za prawidłowe uznano złożenie przez E. J. w dniu 24 marca 2010r. korekty PIT - 28 za 2008r., a także zeznania PIT-36 za 2008r., w którym wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji rozstrzygając sprawę uznał, że zapłata podatku dokonywana dobrowolnie przez osobę trzecią nie daje prawa do żądania zwrotu tego podatku w przypadku stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego u podatnika. Wnioskodawczyni nie figurowała w trakcie 2008r. w organie podatkowym jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Zatem występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie może być traktowana jako podatnik tego podatku. Składając ww. wniosek nie była w stanie spełnić warunku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej i złożyć korektę zeznania za firmującego (PIT-28 za 2008r.), gdyż to nie ona była podatnikiem tego podatku, który został zadeklarowany i wpłacony. Organ I instancji przedstawił też sposób powstania nadpłaty w niniejszej sprawie i stwierdził, że nie było możliwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych VAT z dniem powstania nadpłaty – 24.03.2010r., gdyż zaległość w VAT powstała po tym dniu – 27.09.2010r. Podał, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej przeliczając proporcjonalnie zwróconą w dniu 27.09.2010r. kwotę 918 zł na niezwróconą w terminie nadpłatę i należne na dzień 27.09.2010r. oprocentowanie, zwrócono z tym dniem nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych kwocie 873,29 zł oraz odsetki w wysokości 44,71 zł. E. J., zastąpiona przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję wyłącznie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.106 zł z tytułu nienależnie dokonanych przez nią w 2008r. wpłat ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 4, art. 6, art. 7 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że strona nie była uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r.. gdyż w 2008r. nie była podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, lecz osobą trzecią, dobrowolnie (a nie jako podatnik) dokonującą wpłat ryczałtu, podatnikiem był zaś firmujący S. K. i to u niego powstała nadpłata w związku ze stwierdzeniem nieistnienia obowiązku podatkowego po jego stronie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z jej żądaniem. W uzasadnieniu podniosła, że uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik wówczas, jeżeli uszczuplił swój majątek w związku z zapłatą podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wskazała na ustalenia zawarte w następujących dokumentach: – protokole kontroli nr "[...]" z dnia 15 listopada 2009r. przeprowadzonej u S. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku V AT za 2008r.; – protokole kontroli nr "[...]" z dnia 28 stycznia 2010r. przeprowadzonej u wnioskującej, – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011r. nr "[...]", a także – decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]". Podała na ich podstawie, że w stosunku do S. K. (jako firmującego) nie powstał obowiązek podatkowy i nie mógł on zostać uznany za podatnika w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Statusu podatnika taki podmiot nie może uzyskać wyłącznie na tej podstawie, że - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - jego nazwisko widniało na deklaracjach podatkowych, dowodach wpłaty zobowiązań podatkowych, czy też na karcie kontowej prowadzonej przez organ podatkowy. Od momentu wydania własnej decyzji z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]", w której za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej uznano właśnie ją, organ podatkowy jest związany jej treścią nie tylko na podstawie art. 194 § 1, ale także na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej. Dokonanie zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy na rzecz S. K. prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Zdaniem strony skoro, jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym, to nie może być bezpodstawnie wzbogacona również osoba trzecia, która nie była podatnikiem i nie poniosła szkody, gdyż nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z uiszczeniem nienależnego podatku. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że dla przyporządkowania wpłat do zobowiązania podatkowego konkretnej osoby nie ma znaczenia okoliczność czyje to były pieniądze. W jej ocenie prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje jej z tego względu, iż to ona była faktycznie podatnikiem z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej. Jeżeli zatem finalnie rozstrzygnięto, że z ww. tytułu odwołująca się podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zaś po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów za 2008r. poniosła stratę z tytułu ww. działalności, to wpłacony przez nią w 2008r. ryczałt był nienależny, co oznacza, że powstała z ww. tytułu nadpłata po jej stronie. Natomiast skoro firmujący nie był podatnikiem i nie dokonał wpłat nienależnego ryczałtu kosztem swojego majątku, to nie mogła powstać u niego nadpłata z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008r. Wskazała również, że korekta zeznania PIT-28 za 2008r. została złożona nawet dwukrotnie: w dniu 18 stycznia 2010r. do zeznania z dnia 22 stycznia 2009r. z podpisem firmującego oraz w dniu 24 marca 2010r. do zeznania z dnia 24 lutego 2010r. z jej podpisem. Przeczy to twierdzeniom organu I instancji o nie spełnieniu obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwotne złożenie zeznania PIT-28 za 2008r. w dniu 1 stycznia 2010r. oraz korekty tego zeznania w dniu 22 stycznia 2009r. (z podpisem firmującego) powinny być przypisane podatniczce. Niemniej nawet gdyby korekta zeznania PIT-28 za 2008r. nie została złożona, to organ zmuszony był do wydania decyzji w sprawie złożonego wniosku. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej nr "[...]" z dnia 15 listopada 2009r., przeprowadzonej u S. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2008r. w związku z prowadzoną w ww. okresie działalnością gospodarczą (usługi transportowe). Organ wskazał, że okoliczności, którymi uzasadniono konieczność włączenia do materiału dowodowego tego protokołu, zostały w wystarczającym stopniu stwierdzone innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z d Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 grudnia 2012r. przytoczył treść przepisów; art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 73 § 2 pkt. 1, art. 75 § 1, § 2 pkt. 1 lit. a) i art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że E. J. nie była osobą uprawnioną w rozumieniu art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z niezaistniałych i nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych S K.. Uznał, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy w jednoznaczny sposób wskazują na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Rejestrując w roku 2008 działalność gospodarczą na własne nazwisko, a następnie zgłaszając fakt jej rozpoczęcia w Urzędzie Skarbowym w B. oraz wybierając formę opodatkowania, S K. uznał, że to na nim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego z tytułu przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej, w tym przypadku rozliczanego w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W związku z tym za rok 2008 na jego rzecz wpłacono kwoty należnego podatku zryczałtowanego, w przeważającej mierze dokonując przelewów z należącego do niego rachunku bankowego, prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej. Ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. doprowadziły do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 u S. K. nie powstało, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej na niego zarejestrowanej, wykonywała strona, która faktycznie tę działalność prowadziła i czerpała z niej wyłączne korzyści. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do przychodów osiąganych z przedmiotowej działalności gospodarczej ciążyło na E. J.. W związku z powyższym za uprawnione organ odwoławczy uznał złożenie przez S. K. korekty zeznania PIT - 28 za 2008r., w której wykazano nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji prawidłowo organ I instancji dokonał zwrotu tej nadpłaty na jego rzecz jako niebudzącej wątpliwości na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem S. K. nie osiągał dochodów z działalności gospodarczej, nie zaistniało u niego zobowiązanie podatkowe. Stąd też wykazany w pierwotnym zeznaniu PIT-28 za 2008r. i wpłacony na jego rzecz zryczałtowany podatek dochodowy był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 wymienionej ustawy, którą należało mu zwrócić. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1838/09 Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podmiot pozostający w błędnym przeświadczeniu co do ciążącego na nim zobowiązania podatkowego i uznający się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenia na rzecz wierzyciela takiego stosunku. W takim zaś błędnym przeświadczeniu pozostawał niewątpliwie S. K., uznając się za podatnika w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, które jak ustalono w toku kontroli podatkowej, faktycznie wykonywała E. J.. Tymczasem strona składając zeznanie PIT-28 za rok 2008 oraz korektę z dnia 24 lutego 2010r. w związku z powstałym u niej zobowiązaniem podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykazała co prawda podatek, jednak nie dokonała jego wpłaty na własną rzecz, a wykazany w pierwotnym zeznaniu wpłacony ryczałt dotyczył podatku odprowadzonego na rzecz S. K., a nie jej, co zostało zweryfikowane w korekcie z dnia 24 lutego 2010r. poprzez wykazanie kwoty podatku do zapłaty. Stąd też w kolejnej korekcie PIT-28 z dnia 24 marca 2010r., która zgodnie z zarzutami odwołania ma stanowić dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, takiej nadpłaty nie wykazała, gdyż było to niemożliwe z uwagi na brak zapłaty podatku. Tym samym skoro zryczałtowany podatek wynikający ze zobowiązania strony zapłacony nie został, to brak jest podstaw do żądania jego zwrotu w postaci stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.106 zł w związku ze stwierdzeniem, że dochody osiągane z działalności powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż za nienależny może zostać uznany wyłącznie podatek zapłacony. Na poczet zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008r. organ I instancji zaliczył jedynie część powstałego u niej zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., która to kwota w łącznej wysokości 918 zł. stanowiła również przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 maja 2012r. Jednakże w odniesieniu do tej kwoty strona zaakceptowała stanowisko organu I instancji, zaskarżając wydaną decyzję w części dotyczącej wyłącznie wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008r. w kwocie 6.106 zł, zaś organ odwoławczy również uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w tym zakresie. Organ odwoławczy ocenił jako pozostające bez wpływu na wyżej zaprezentowaną ocenę podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty związane z wykładnią art. 113 Ordynacji podatkowej oraz faktycznym wydatkowaniem uiszczonego na rzecz S. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ze środków finansowych strony. Organ podał, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, gdyż odnosi się wyłącznie do kwestii dotyczących odpowiedzialności firmującego za zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań firmowanego, podczas, gdy w niniejszej sprawie zaległości takie nie powstały, Strona bowiem ostatecznie wykazała w roku 2008 stratę z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nie ma również znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że przedmiotowa nadpłata jest należna jej, a nie S K. z uwagi na fakt, że powstała ona w wyniku zapłaty nienależnego zobowiązania podatkowego z jej środków finansowych, a w związku z tym to ona poniosła uszczerbek w majątku, co jest niezbędnym warunkiem żądania nadpłaty. Nienależność zapłaconego podatku oraz fakt dokonania jego zapłaty na rzecz S. K. w ocenie organu odwoławczego są warunkami wystarczającymi do stwierdzenia powstania u niego nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona uważa, że w związku z wypłatą nadpłaty dla S. K. doszło do bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż to strona faktycznie poniosła ciężar zapłaconego podatku, to swoich roszczeń może dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustalania osoby uiszczającej nienależne zobowiązanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. J., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.106 zł z tytułu nienależnie dokonanych przez Skarżącą w 2008r. wpłat ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 4, art. 6, art. 7 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że błędnie uznano, iż skarżąca nie była uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. w kwocie 6.106,00 zł, gdyż: - nie dokonała wpłaty w/w zryczałtowanego podatku dochodowego "na własną rzecz", lecz "na rzecz S. K.", co oznacza - w ocenie organu II instancji - że skoro zryczałtowany podatek wynikający z zobowiązania skarżącej nie został zapłacony, to brak jest podstaw do żądania jego zwrotu w postaci stwierdzenia nadpłaty; - ww. nadpłata wynikała z niezaistniałych i nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych S. K.. Zarzuciła też naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej interpretacji zarzutów i twierdzeń odwołania w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 113 ww. ustawy. Skarżąca powołując się na ww. przepisy Ordynacji podatkowej i opierając się na literaturze oraz orzecznictwie (wyrok z dnia 27.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa 94/09), wywiodła, że: - uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest podatnik; - uprawnienie to przysługuje mu wówczas, gdy wykazał w zeznaniu podatek nienależny (czyli taki, którego ustawowego obowiązku uiszczenia nie było albo obowiązek ten istniał, ale wygasł) lub w wysokości większej od należnej i ten nienależny podatek wpłacił do organu podatkowego. Skarżąca przywołała definicje podatnika i obowiązku podatkowego zawarte odpowiednio w art. 7 § 1 i art. 4 Ordynacji podatkowej i wskazała, że w toku odrębnie prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych organy podatkowe stwierdziły, że S. K. firmował w 2008r. swoim nazwiskiem jej działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w wymienionych już w odwołaniu dokumentach. Ustalenia w nich zawarte powodują, że w stosunku do S. K. (firmującego) nie powstał obowiązek podatkowy i nie mógł on zostać uznany za podatnika w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Statusu podatnika taki pomiot nie może uzyskać wyłącznie na tej podstawie, że zarejestrował działalność gospodarczą, zgłosił jej rozpoczęcie i formę opodatkowania w urzędzie skarbowym, a jego nazwisko widniało na deklaracjach podatkowych i dowodach wpłaty zobowiązań podatkowych, które dokonywane były m.in. z rachunku bankowego założonego na jego nazwisko. Stąd też od momentu wydania własnej decyzji z dnia 15.06.2011r. nr "[...]" (w której za podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uznano skarżącą), Organ podatkowy jest związany jej treścią na podstawie art. 194 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew twierdzeniem organu odwoławczego przepis art. 113 Ordynacji podatkowej w niniejszym stanie faktycznym ma wpływ na stosowanie przepisów dotyczących instytucji nadpłaty, gdyż (podobnie jak art. 7 § 1 O.p.) wskazuje, kogo należy uznać za podatnika, zaś do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest wyłącznie podatnik. Strona przedstawiła tu fragmenty komentarza doktryny i wyroku NSA z dnia 23.04.2009 r. sygn. I FSK 285/08. Stwierdzenia organu odwoławczego prowadzące do wniosku, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, wynikają z braku argumentów co do zawartego w odwołaniu naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej. Powołanie tego przepisu przez skarżącą nie ma związku z orzekaniem o wymiarze podatku, czy solidarnej odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, ale łączy się z ustaleniem podmiotu właściwego do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Stąd też wskazany wyżej sposób ustosunkowania się organu II instancji do zarzutów odwołania stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie tylko nie zostały rozpatrzone jej żądania i twierdzenia, ale też organ podatkowy dokonuje swoistej manipulacji za pomocą zbędnej i ewidentnie chybionej wykładni i zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, w niniejszym postępowaniu organy są związane ustaleniami i rozstrzygnięciami zawartymi w wymienionych już dokumentach i aktach administracyjnych, co podkreślono już w odwołaniu. Zatem skoro w toku odrębnie prowadzonych postępowań zakończonych protokołami i decyzjami za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej uznano skarżącą, to jej właśnie przysługuje prawo żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Fakt, iż podatnikiem była strona, a nie S. K. znajduje również potwierdzenie w skarżonej decyzji, stąd zupełnie niezrozumiałe dla skarżącej pozostaje uporczywe podtrzymywanie stanowiska organu I instancji i uznanie za prawidłowe dokonanego przez ten organ zwrotu "nadpłaty" na rzecz S. K.. Zaskarżona decyzja zawiera zatem ustalenia faktyczne wewnętrznie sprzeczne, co prowadzi do dowolności wydanego przez organ rozstrzygnięcia sprawy. Stąd nie są zasadne twierdzenia organu odwoławczego o braku związania organu I instancji jego wcześniejszymi ustaleniami na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że z przepisu tego nie wynika, aby nadpłata wynikająca z nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego firmującego była należna firmowanemu. Skarżąca stwierdziła, że powołany przez organ II instancji na poparcie swego stanowiska wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1838/09 dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, w którym nie miało miejsca firmanctwo. S. K. nie pozostawał w błędnym przeświadczeniu, że jest podatnikiem, gdyż wiedział, że to nie on jest tu podatnikiem, lecz jego córka i godził się na to. W ocenie skarżącej, aby było możliwe uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej musiałby uprzednio na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej z urzędu stwierdzić nieważność decyzji, z których wynika, że S K. nie był podatnikiem, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Strona wywiodła, że S. K. nie tylko, że nie był podatnikiem w niniejszej sprawie, ale nie spełnił także pozostałych warunków, uprawniających do zwrotu na jego rzecz nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-28 za 2008r., tj. nie wykazał w zeznaniu nienależnego podatku oraz nie dokonał jego wpłaty na rzecz organu podatkowego. W pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-28 za 2008r. z dnia 22.01.2009r. podatek nie został wykazany przez firmanta, lecz przez skarżącą jako podatnika. Wpisanie bowiem w zeznaniu danych S. K. i złożenie przez niego podpisu na tym zeznaniu pozostaje bez wpływu na uznanie, że podatek w tym zeznaniu został wykazany przez skarżącą. Zatem skoro E. J. była podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to pierwotne złożenie zeznania PIT-28 za 2008r. w dniu 18.01.2010r. oraz korekty do tego zeznania w dniu 22.01.2009r. należy przypisać jej. Ponadto z uwagi na zaistnienie firmanctwa, w odwołaniu zasadnie wskazano, że skarżąca dokonała korekty zeznania PIT-28 za 2008r. dwukrotnie w dniu 18.10.2010r. do zeznania z dnia 22.01.2009r. z podpisem firmującego oraz w dniu 24.03.2010r. do zeznania z dnia 24.02.2010r. Przywołując treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15.06.2011r. nr "[...]" w zakresie zeznań S. K. oraz powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.03.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie uszczuplenie majątku w związku z zapłatą w trakcie 2008r. nienależnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powstało u niej - jako podatnika, a nie u jej ojca – firmującego, i z tego względu, to jej przysługuje prawo żądania stwierdzenia i otrzymania nadpłaty z ww. tytułu. Przyznanie prawa do nadpłaty S. K. i jej zwrot na jego rzecz prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie. W ocenie strony nie może być bezpodstawnie wzbogacona podatkiem nienależnym osoba trzecia, która nie była podatnikiem i nie poniosła szkody, gdyż nie ma po jej stronie żadnej podstawy prawnej do otrzymania kwoty nadpłaty. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego z przepisów o nadpłacie wynika wprost u kogo i w jakich przypadkach powstaje nadpłata, a zatem organ podatkowy w każdym wypadku jest bezwzględnie zobowiązany ustalić, czy dany podmiot jest uprawniony do żądania stwierdzenia i otrzymania powstałej nadpłaty. Niedopuszczalne jest interpretowanie art. 72 § 1 pkt. 1 w oderwaniu od art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych bowiem jednoznacznie wynika, że nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik dokona zapłaty nienależnego podatku, a skoro tak, to musi to nastąpić kosztem majątku podatnika, który to nienależne świadczenie poniósł. Natomiast powołany przez organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 21.12.2010r. sygn. akt l GSK 54/10 dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, nieprzystającego do okoliczności niniejszej sprawy. Stąd też podsumowując, skarżąca uznała za chybione stanowisko organu odwoławczego, że nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a także, że składając wniosek w tym zakresie nie zrealizowała obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz, że organ nie miał podstaw do przypisywania jej zeznania podatkowego PIT-28 S. K. i jego korekty. Ponadto pomijając fakt, że nie mogła dokonywać wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego ani na swoją rzecz, ani na rzecz S. K., gdyż dokonywała ich na rzecz budżetu, to skoro w toku odrębnie prowadzonych postępowań stwierdzono, iż to ona była podatnikiem z tytułu działalności gospodarczej firmowanej w 2008r. przez S. K., faktycznie wykonywała tę działalność i wszelkie czynności z nią związane, czerpała z tej działalności wyłączne korzyści i z jej środków finansowych dokonywane były zapłaty zobowiązań związanych z tą działalnością, to brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że w korekcie zeznania PIT-28 z dnia 24.03.2010r. nie wykazała nadpłaty w kwocie 6.106 zł, gdyż nie zapłaciła na własną rzecz zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro następnie w drodze decyzji stwierdzono, że z tytułu prowadzonej w roku 2008 działalności gospodarczej skarżąca nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów z tej działalności poniosła za rok 2008 stratę, to wpłacony przez nią w 2008r. ryczałt z tytułu firmowanej działalności był nienależny, a powstała z tego tytułu nadpłata przysługuje jej. Natomiast dokonanie zwrotu nadpłaty na rzez jej ojca było bezpodstawne, gdyż nie był on podatnikiem w niniejszej sprawie, nie wykazał w zeznaniu nienależnego ryczałtu i nie wpłacił go do organu podatkowego, wobec czego nie mogła powstać u niego nadpłata z ww. tytułu. W ocenie strony zarówno skarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. naruszają przepisy prawne wskazane we wstępie niniejszej skargi, stąd też powinny podlegać uchyleniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270.ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi, dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w granicach sprawy oznacza, że przedmiotem oceny sądu jest zaskarżona decyzja orzekająca o prawach bądź obowiązkach jej adresata. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. podatniczce, której działalność gospodarcza była firmowana przez osobę trzecią. Zatem zarzuty dotyczące niezasadnego zastosowania przez organ I instancji (i zaakceptowania tego działania przez organ odwoławczy) instytucji nadpłaty podatku oraz dokonania zwrotu podatku osobie firmującej działalność, nie odnoszą się do istoty rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu. Z tego powodu pozostają one poza zakresem oceny, z punktu widzenia wpływu nieprawidłowej, zdaniem pełnomocnika strony, kwalifikacji osoby trzeciej, jako podatnika, na rozstrzygnięcie sprawy. Inaczej mówiąc, w ocenie Sądu, kwestia zwrotu kwot wpłaconych przez firmującego tytułem podatku, w oparciu o dokonaną przez tę osobę korektę złożonego uprzednio zeznania podatkowego, nie dotyczy ani obowiązków ani uprawnień skarżącej. Istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest uznanie przez organy podatkowe, że zapłata podatku przez osobę firmującą, występującą formalnie wobec organów podatkowych jako podatnik, nie spowodowała wykonania obowiązku podatkowego ciążącego na rzeczywistym podatniku i wobec tego podatnikowi temu nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Powyższe stanowisko Sąd w pełni podziela. Należy wskazać, że uregulowana kompleksowo przepisami rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej instytucja nadpłaty podatku, wiąże się bezpośrednio z podstawowymi elementami stosunku prawnopodatkowego zachodzącego między podmiotami zobowiązanymi, według przepisów prawa podatkowego, do wykonywania szeroko rozumianego obowiązku podatkowego oraz wynikających z tego obowiązku zobowiązań podatkowych, a organami podatkowymi. Przedmiotowa strona obowiązku podatkowego to nie tylko określenie przepisami ustaw podatkowych konstrukcji poszczególnych podatków, ale także określenie obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych, w szczególności w zakresie wykazywania w deklaracjach i zeznaniach wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podmiotowa strona obowiązku podatkowego to wskazanie, że ciąży on na podatniku, niezależnie od tego, że do jego wykonania mogą być zobowiązane także inne podmioty (płatnik, inkasent). Zauważyć też należy, że podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, określonemu w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli zatem na danej osobie fizycznej kiedykolwiek i w jakimkolwiek zakresie ciążył obowiązek podatkowy, to po otrzymaniu stosownego numeru identyfikacji podatkowej, posługując się NIP w stosunkach z organem podatkowym zawsze występuje ona jako podatnik. W tym stanie rzeczy ogólna definicja podatnika, podana w art. 7 Ordynacji podatkowej ma w istocie charakter względny. Stwierdzenie, że dana osoba jest lub nie jest podatnikiem zawsze odnosi się do przedmiotu i formy opodatkowania tzn. ta sama osoba w określonym stosunku prawno-podatkowym jest podatnikiem, a w innym osobą trzecią. Nie ulega wątpliwości, w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym z protokółu kontroli oraz czynności podjętych na skutek ustaleń kontroli, tak przez skarżącą, firmującego, jak i organy podatkowe, że osobą, na której spoczywał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z działalnością gospodarczą w zakresie międzynarodowych przewozów osób, była skarżąca, a S. K. osobą firmującą, a więc osobą trzecią w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie oznacza jednak, jak to przedstawia pełnomocnik skarżącej, że stwierdzenie przez organy podatkowe takiego stanu rzeczy przesądza, iż wszelkie czynności firmującego, którego można określić mianem rzekomego podatnika, należy przypisać rzeczywistemu podatnikowi. Trzeba bowiem w tym miejscu podkreślić, że wykonywanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku takiego źródła przychodów jak działalność gospodarcza, pozostawione zostało wyborowi podatnika w określonych granicach co do formy i zasad opodatkowania. Uprawnienia przyznane przepisami prawa podatkowego, tak samo jak nałożone na podatnika obowiązki, mają charakter osobisty. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalone jest stanowisko, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Chodzi tu o wszystkie obowiązki, w szczególności także w zakresie czynności składania deklaracji i zeznań podatkowych (z uwzględnieniem możliwości działania przez pełnomocnika), jak i zapłaty podatku na rachunek organu podatkowego lub do kasy tego organu. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., sygn.akt I FPS/8/07 (ONSA i wsa 5 (26) 2008, poz.79) wyrażono stanowisko, że "zapłata, o której mowa w art.59 § 1 pkt.1 w związku z art. 60 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Tezę tę, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy w pełni odnieść do sytuacji, w której firmujący deklaruje zobowiązanie i dokonuje zapłaty podatku. W tym wypadku następuje to nawet nie z uwagi na stosunek cywilnoprawny, na mocy którego osoba trzecia zobowiązuje się wypełniać niektóre powinności osobiste podatnika w zakresie obowiązku podatkowego, ale na skutek porozumienia wypełniającego znamiona czynu zabronionego przez ustawę tj. przestępstwa (wykroczenia) karnego skarbowego (art.55 k.k.s.) popełnianego przez podatnika przy współdziałaniu firmującego. Nie można przyjąć, że posługując się nazwiskiem i imieniem oraz firmą S. K. skarżąca wykonywała ciążące na niej obowiązki podatkowe, a co więcej, z racji wyboru przez firmującego formy opodatkowania i zapłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powstała u niej nadpłata w tym podatku. Argumenty, że wszystkie czynności dokonywane przez firmującego, który nie był podatnikiem w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej przez niego firmowanej, należy przypisać skarżącej, są sprzeczne z podnoszonymi w postępowaniu "wymiarowym", które zostały przez organy uwzględnione, mianowicie, że nie składała ona oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W istocie skarżąca tylko z tej okoliczności, że podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych i w zeznaniu wykazała stratę, wywodzi roszczenie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu kwot ryczałtu wpłaconych przez firmującego. Istota nadpłaty podatku sprowadza się do odwrotności relacji łączącej podatnika z organem podatkowym, która, co wyżej stwierdzono, jest relacją osobistą. W sytuacji istnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest wierzycielem podatnika, natomiast w przypadku nadpłaty to podatnik staje się wierzycielem a właściwy organ podatkowy dłużnikiem co do kwoty wynikającej z ustalonej nadpłaty. Skarżąca nie wybrała szczególnej formy opodatkowania, nie płaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, nie składała osobiście zeznania PIT-28. Czynił to we własnym imieniu firmujący. Oczywistym jest, że działał na rzecz skarżącej, jednak jego czynności, jako bezskuteczne w stosunku do obowiązku podatkowego skarżącej, nie mogły doprowadzić do powstania u niej nadpłaty podatku. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 113 ani przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.