III SA/Gl 2015/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy zawieszenia postępowania) oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , wydanym po rozpatrzeniu zażalenia ""A"" Spółka z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 221, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.). Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. , w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, określił podatnikowi, Spółce ""A"" wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik sprzedawał wyroby energetyczne korzystające z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, nie dochowując warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, w związku z naruszeniem art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. D. U. Nr 108, poz.626 ze zm., dalej u.p.a.). W szczególności organ podkreślił, że podatnik nie posiadał prawidłowych oświadczeń nabywców tych wyrobów, zarówno osób fizycznych jak i przedsiębiorców, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą odprzedawane dla celów opałowych. Również miesięczne zestawienie sprzedaży oleju opałowego za miesiąc czerwiec 2010 r. było wadliwe w zakresie wskazania przeznaczenia wyrobów, których dotyczą oświadczenia (art. 89 ust. 15 u.p.a.). Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem przez organ I instancji stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny miesiąc. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, po czym wnioskiem z dnia [...] r. o zawieszenie 3 postępowań odwoławczych w sprawie określenia podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2010 r., w tym, za czerwiec 2010 r. do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 99/11: Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. jest zgodny z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalania tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu akcyzowego? Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. , nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku odmówił zawieszenia postępowania w sprawie, gdyż wskazana podstawa zawieszenia nie mieści się w obligatoryjnych podstawach zawieszenia postępowania wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależne jest rozpatrzenie sprawy (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. – jako organ II instancji – nie podzielił zasadności argumentacji zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu pytanie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku o zgodność konkretnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uniemożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia w sprawie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Ma ono pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Mogą z nim wiązać się określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Wystąpienie z pytaniem nie pozbawia konstytucyjności przepisów których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 O.p.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania odwoławczego. Zarzuciła organowi II instancji rażące naruszenie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego – zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi skarżąca szeroko opisała dotychczasowy przebieg postępowania i przyczyny wystąpienia przez sąd administracyjny z pytaniem prejudycjalnym oraz możliwości wpływu udzielonej przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określoną skarżącej za sporne miesiące 2010 r. W przypadku uznania wskazanych przepisów za niekonstytucyjne może okazać się, że prowadzone postępowanie podatkowe było zbędne i koszty z tej racji poniesione również. Możliwość wznowienia postępowania, nie leży w interesie podatnika, który wcześniej musi uiścić określony mu podatek. Podkreśliła, że w innych sprawach, dotyczących innych miesięcy organ postępowanie podatkowe zawiesił, co wskazuje na jego niekonsekwencję w działaniu. Odmowa zawieszenia postępowania odwoławczego nie ma też uzasadnienia ekonomicznego z racji kosztów ewentualnego postępowania wznowieniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że art. 8 Kpa nie miał w sprawie zastosowania, ale podniesione argumenty rozważył na tle art. 121 § 1 O.p., który ma tożsame brzmienie. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy o sygn. akt III SA/GI 2015/12 do III SA/GI 2017/12 połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania, a pełnomocnik organu dodatkowo podkreślił, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na etapie postępowania odwoławczego a nie przed organem I instancji, co podważa zasadność zarzutu niekonsekwencji działania organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarga dąży do wykazania, że istniały takie przesłanki, z racji wystąpienia zagadnienia wstępnego poddanego rozstrzygnięciu przez Trybunał Konstytucyjny w ramach pytania prejudycjalnego. Organ stoi na stanowisku, że wskazana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że na podstawie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (zgodnie z art. 235 O.p.) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przy czym przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1282/10) a tak należało odczytywać cel wniesionej skargi. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ doszedł do wniosku, że brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 punkt 2 O.p., z uwagi na brak zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, a pytaniem które nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania. Celem i przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy wobec skarżącej było zweryfikowanie rzetelności rozliczeń w podatku akcyzowym i spełnienie warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że jako organ administracji publicznej nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących (a do takich należy u.p.a.), nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (wyrok TK z 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/2000). Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zawieszenia postępowania z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również przyjdzie, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4.04. 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Należy wskazać, że w orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało już jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por., B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, odnośnie wnioskowanej przez skarżącą Spółkę konieczności zawieszenia postępowania podatkowego należy zaaprobować stanowisko organów obu instancji, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze argumentacja dotycząca skutków ekonomicznych związanych z określeniem Spółce zobowiązań w podatku akcyzowym i konieczności wznowienia postępowania po udzieleniu przez Trybunał odpowiedzi na postawione pytanie, w sytuacji kiedy będzie ona korzystna dla podatnik, co zdaniem skarżącej naraża ja na dodatkowe koszty i wydłuża postępowanie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, po raz kolejny zwrócić przyjdzie uwagę na przedmiot sprawy zainicjowanej skargą Spółki dotyczy kontroli prawidłowości postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., a zatem kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia natury wyłącznie procesowej. Przedmiotem oceny Sądu nie jest merytoryczna decyzja, ale postanowienie proceduralne wydane w toku postępowania niezakończonego jeszcze decyzją ostateczną w tym przedmiocie. Brak jest zatem jakiejkolwiek zależności, a nawet związku, pomiędzy rozstrzygnięciem przez Trybunał Konstytucyjny kwestii prawnej objętej pytaniem prawnym a rozpoznaniem przedmiotowej skargi, czyli rozstrzygnięciem co do legalności zaskarżonego postanowienia i oceną prawidłowości odmowy zastosowania przez organ przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., brak było podstaw uzasadniających sugerowaną w skardze możliwość zawieszenia niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Organ wyczerpująco wyjaśnił brak podstaw do zastosowania przepisu art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do prowadzonego postępowania odwoławczego. Natomiast strona skarżąca podniosła również zarzut niekonsekwencji działania organów podatkowych wskazując na zawieszenie postępowania przez organ I instancji w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego w innych miesiącach. Sąd nie dysponuje jednak możliwością weryfikacji podniesionych argumentów w sytuacji różnorakich wad kwestionowanych oświadczeń, które opisane są szczegółowo w decyzji wymiarowej, a w szczególności wystąpienia wad nieistotnych w rozumieniu wskazanego pytania (zobacz wyrok NSA z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej, że pytanie koncentruje się na wadach nieistotnych oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Kwestionowanie stwierdzonych wad dotyczy sfery faktów a nie wykładni prawa. Ocena taka będzie możliwa na etapie kontroli sądowej decyzji określającej zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Nadto trafnie wskazał organ, że postanowienia te były wydane przez inny organ i na innym etapie postępowania i w przypadku ustaleń faktycznych dotyczących danego miesiąca, które mogą być różne. Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd, a nie ustaleń faktycznych. Podsumowując organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpoznanie sprawy, i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. Tak sformułowane przesłanki nie wystąpiły w niniejszej sprawie, z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił