III SA/Wa 835/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca (Spółka) – P. S.A, z siedzibą w W., 17 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy P. Wnioskodawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Grupa P. powstała w 2001 r. w wyniku wydzielenia spółek zależnych ze struktury P. S.A. W skład Grupy P. wchodzą m.in. P. S.A. jako jednostka dominująca (czyli Skarżąca). P. S.A., P. S.A. oraz P. S.A. jak również inne spółki kapitałowe prowadzące działalność w branży kolejowej. Podstawowym przedmiotem działalności spółek Grupy P. jest działalność związana z szeroko rozumianym transportem koleją utrzymaniem taboru kolejowego czy wykorzystania infrastruktury kolejowej do przesyłu energii bądź do działalności teleinformatycznej. Skarżąca, jako jednostka dominująca w Grupie P. pełni (w stosunku do spółek zależnych) funkcje o charakterze holdingowym (nadzór właścicielski). Jednocześnie, zgodnie ze statutem. Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną, kartograficzną i poligraficzną sprzedaż hurtową odpadów i złomu, działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego oraz inną działalność. P. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie P. S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości. P. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce. brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) jest podmiotem wyspecjalizowanym w organizowaniu pasażerskiego transportu kolejowego na trasach krajowych oraz zagranicznych. Jednocześnie P. S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości. P. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży paliw płynnych, wykonywaniu robót budowlanych oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. Skarżąca wskazała, że celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy P. , wybrane spółki z Grupy P. (dalej: "Uczestnicy Systemu") planują zawarcie umowy w oparciu, o którą w ramach Grupy P. będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: "System") oparty na zasadach zbliżonych do cash poolingu. Umowa usankcjonuje m.in. sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (za określoną odpłatnością w postaci odsetek), które to będą stanowić czynności cywilnoprawne realizowane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu. Celem Systemu jest m.in.: ← ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy P. jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i nieotrzymywanych). ← konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy P. , ← centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy P. , czy ← optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu. Wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe. System będzie działał w oparciu o krótkoterminowe pożyczki udzielane przez Uczestników Systemu (czasowe udostępnienie środków pieniężnych w zamian za odsetki), którzy będą wykazywać nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych (dotychczas nadwyżki te były lokowane na bankowych lokatach krótkoterminowych, aktualnie część z nich będzie pożyczana innym Uczestnikom Systemu). Co istotne, zakłada się sytuację, w której pożyczkobiorcą bądź pożyczkodawcą może być tylko jeden z Uczestników Systemu bądź też kilku z nich, w zależności od wysokości dostępnych środków pieniężnych w Systemie. W praktyce System będzie działać w taki sposób, że gdy jeden Uczestnik Systemu (Spółka A) wykazuje debet w rachunku pieniężnym prowadzonym w banku, a inni Uczestnicy (Spółki B, C, D) wykazują nadwyżki pieniężne, część tych nadwyżek wykorzystywana będzie do zaspokojenia potrzeb bieżącego finansowania Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku pieniężnym (Spółki A) poprzez udzielenie krótkoterminowych pożyczek, co pozwoli na likwidację zadłużenia powstającego na rachunku bieżącym Uczestnika Systemu wykazującego debet (Spółki A). Będzie to odbywać się w ten sposób, iż Uczestnik Systemu wykazujący debet w rachunku pieniężnym (Spółka A) będzie wyliczać kwotę niezbędną do likwidacji powstałego w ciągu dnia salda ujemnego na rachunku pieniężnym, a następnie przekaże informacje o niezbędnej kwocie do pozostałych Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D). Każdy z Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D) wykona transfer środków pieniężnych na rachunek Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym (Spółki A) we własnym zakresie. Zwrotu kwot udzielonych pożyczek w imieniu Spółki A (Uczestnika systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym) dokona P. S.A., które będzie miało uprawnienia do rachunku bankowego tego Uczestnika, w kolejnym dniu roboczym, w pierwszym cyklu rozliczeniowym (przeprowadzanym przez bank). Wynagrodzenie za udzielane pożyczki ustalane będzie w oparciu o stopę WIBOR powiększoną o ustaloną marżę. Jednocześnie, Uczestnik Systemu korzystający z finansowania wewnątrzgrupowego (Spółka A) dokona kalkulacji naliczonych odsetek związanych z dokonaną transakcją pożyczkową (czyli wynagrodzenia należnego Uczestnikom Systemu udostępniającym nadwyżki finansowe, tj. Spółkom B, C, D) P. S.A. wykona, w imieniu Spółki A, transfer zwrotny pożyczonych środków pieniężnych na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (Spółki B, C, D). Wypłata odsetek należnych za udzielenie pożyczek będzie dokonywana na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (wynagrodzenia należnego Spółkom B, C, D) w uzgodnionym przez Uczestników terminie. Skarżąca założyła, że ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych. Niemniej jednak zakłada się również, iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane w proces udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu nic będą istotne (Uczestnicy Systemu nie będą angażować w ten proces znacznych zasobów ludzkich i rzeczowych). Co więcej, przychody odsetkowe uzyskiwane przez Uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową w ramach Systemu nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Systemu z głównej działalności gospodarczej. Stając się Uczestnikiem Systemu, Skarżąca uzyskuje możliwość otrzymania krótkoterminowego finansowania bądź też udzielania krótkoterminowych pożyczek w uproszczonej procedurze pozyskania/udzielenia pożyczek. Skarżąca zadała szereg pytań przy czym jedno brzmiało - czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 2 (t.j. czy czynności polegające na udzieleniu przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek na rzecz, innych Uczestników Systemu są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u.?). czy w świetle art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u. obrót realizowany przez Spółkę z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji współczynnika VAT? Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u. obrót realizowany przez Spółkę z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu nie powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji współczynnika VAT. Skarżąca powołała się na art. 90 ust. 1-4 i ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., oraz wyjaśnił, że ustawodawca unijny przy określaniu zasad kalkulacji współczynnika VAT posługuje się pojęciem incydentalny bądź pomocniczy (a nie sporadyczny) – w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej użyto pojęcia incydentalny czy też uboczny, zaś w polskiej wersji użyto pojęcia pomocniczy (zamiast pojęcia sporadyczny). Zgodnie z definicją słownikową pojęcia ..incydentalny", termin ten oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko1", natomiast termin ..uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Skarżąca podniosła, że użyte zatem w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE pojęcia incydentalny / uboczny / pomocniczy powinny być rozumiane szerzej, niż użyte w ustawie o VAT pojęcie sporadyczny. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojecie incydentalności odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika VAT. W opinii Spółki, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności podatnika VAT to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo, w tym wyrok TSUE w sprawie C-77/01 (Emprcsa), oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt 1 SA/Po 640/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r.. sygn. akt 111 SA/Wa 7/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt 111 SA/GS 512/12, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. 1 SA/Wr 1416/11. Powołała się także na praktykę organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi głównie działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami. pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi, zbiorczym portfelem papierów wartościowych, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną, kartograficzną i poligraficzną, sprzedaż hurtową odpadów i złomu, działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego, a także nadzór właścicielski w odniesieniu do pozostałych spółek z Grupy P. . Sam fakt przystąpienia przez Spółkę do Systemu nie zmieni profilu jej głównej działalności. Przystąpienie Spółki do Systemu będzie motywowane wyłącznie faktem uzyskania możliwości krótkoterminowego otrzymania, bądź lokowania środków pieniężnych na preferencyjnych warunkach. W tym zakresie więc działalność polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie wyłącznie działalnością o charakterze sporadycznym / incydentalnym / pomocniczym w stosunku do główniej działalności prowadzonej przez Spółkę. Niemniej jednak działalność ta (działalność pożyczkowa w ramach Systemu) nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej - alternatywnie bowiem Spółka może pozyskiwać finansowanie bądź też lokować środki pieniężne z wykorzystaniem systemu bankowego (wykorzystywanie Systemu jest więc wyłącznie sposobem na uzyskanie korzystniejszego wyniku na transakcjach finansowych przez Spółkę). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielania pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku Skarżącej nr 5) uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 u.p.t.u., a także art. 174 (1), art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołał się do orzecznictwa TSUE, w tym wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), i wyjaśnił, że transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. W ocenie Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym. czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Organ wyjaśnił, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarcza podejmuje decyzję o zadysponowaniu środków finansowych poprzez przystąpienie do Systemu. Ma to wpływ niewątpliwie na uzyskanie dodatkowych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Udzielanie pożyczek w omawianej sytuacji jest efektem przystąpienia do Systemu. Spółka (wraz z innymi Spółkami z Grupy) zdecydowała o wdrożeniu Systemu finansowania, który pozwalał będzie na optymalizację zarządzania przepływami pieniężnymi, a tym samym zapewni płynność finansową. Trudno więc w takiej sytuacji mówić, że udzielanie pożyczek w ramach systemu nie wpisuje się w charakter działalności Skarżącej. W takich okolicznościach jest to uzupełnienie działalności zasadniczej Skarżącej. W ramach działania Spółka nie tylko występuje w roli pożyczkodawcy ale i pożyczkobiorcy, zatem całość podejmowanych czynności pozwala na stwierdzenie że udzielanie pożyczek wiąże się z prowadzoną działalnością opodatkowaną - wpływa na jej efektywność. Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż przystąpienie Spółki do Systemu będzie stanowić działalnością planowaną, która zapewni płynność finansową, oraz wypłacalność uczestników. Zatem z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz bezpośrednie uzupełnienie prowadzonej przez Skarżącą działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż przystąpienie do Systemu będzie stałym elementem działalności Skarżącej wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. Tym samym organ uznał, że udzielanie krótkoterminowych pożyczek na rzecz uczestników systemu (podmiotów z grupy), nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań Skarżącej, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie będą sporadyczne (incydentalne). Należy uznać, że obrót z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek uczestnikom Systemu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 27 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i w rezultacie nie uznanie stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację. W ocenie Skarżącej, podstawę dla błędnej interpretacji przedmiotowego stanu faktycznego stanowi fakt. iż organ podatkowy całkowicie nieprawidłowo odtworzył dyspozycję normy zawartej w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jak również znaczenie pojęć użytych w art 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak argumentowano we wniosku o interpretację, ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem sporadyczności (pomocniczości) czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a ściślej rzecz biorąc kwestii - czy na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku Spółki, udzielane przez Spółkę pożyczki (transakcje finansowe) w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółkami z grupy P. o funkcjonowaniu systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi, utworzonemu w celu optymalizacji zarządzania przepływami pieniężnymi i zapewnienie wypłacalności każdego z uczestników systemu, należy zaklasyfikować jako "czynności dokonywane sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu. u.p.t.u. Dokonując oceny powyższego sporu na wstępie trzeba podkreślić, iż Spółka prezentując we wniosku stanowisko własne Spółki zawarła w nim bardzo wszechstronną i pogłębioną analizę odnoszącą się właśnie do wyjaśnienia - możliwego na gruncie różnych metod wykładni, pojmowania sensu, znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywane sporadycznie". Nie rezygnując z możliwości doprecyzowania tego użytego w przepisie prawa krajowego pojęcia (zwłaszcza terminu "sporadyczny") w ramach wykładni językowej (słownikowej), spółka zwróciła jednakże uwagę, iż unormowanie zawarte w art. 90 u.p.t.u. stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym i w związku z tym w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Spółka analizując zatem przepis prawa wspólnotowego stanowiący pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. - art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, w różnych wersjach językowych (w tym także w tłumaczeniu na język polski), przedstawiła inne możliwe dookreślenia odnoszące się do transakcji finansowych nieuwzględnianych w strukturze sprzedaży przy obliczaniu proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. I tak, obok użytego w u.p.t.u. terminu "sporadyczne", wchodzącymi w rachubę dookreśleniami tych transakcji mogą być także wyrazy "incydentalne", "uboczne", "pomocnicze". Spółka zasadnie przy tym podkreśla, że interpretując dyrektywy nie można przypisać decydującego znaczenia żadnej z wersji językowej, a ustalona norma prawna musi wynikać ze wszystkich tych wersji. Spółka trafnie także zwróciła uwagę, iż wobec braku zdefiniowania tych pojęć w prawie wspólnotowym, istotne znaczenia mają tu wnioski wynikające z odnoszącego się do tej problematyki orzecznictwa ETS. Akceptując co do zasady przedstawione we wniosku Spółki wskazania co do sposobu dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację unormowań zawartych w dyrektywach wspólnotowych, Sąd nie podziela jednakże niektórych szczegółowych aspektów wykładni zastosowanej przez Spółkę, a zwłaszcza zaś nie podziela zasadności końcowych wniosków, jakie na tej podstawie zostały sformułowane w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - opisanych w tymże wniosku. Przede wszystkim należy wskazać, iż mając na uwadze charakter prawny analizowanej regulacji, niezależnie od tego, któremu z wyżej wspomnianych dookreśleń - odnoszących się do transakcji finansowych - przyznać prymat, czy też nawet analizując je łącznie we wzajemnym powiązaniu, nie jest możliwe precyzyjne wyznaczenie granic zastosowania przepisów posługujących się takimi niedookreślonymi pojęciami, nawet przy pomocniczym zastosowaniu definicji słownikowych. Aczkolwiek więc zgodzić się należy, iż użyty w u.p.t.u. termin "sporadycznie" trzeba rozumieć szerzej niż jego znaczenie słownikowe bazujące zasadniczo na kryterium częstotliwości dokonywania czynności, to jednak nie jest, w ocenie Sądu, właściwym, a przynajmniej przesądzającym kierunkiem interpretacji - przytaczanie znaczenia słownikowego wywiedzionych z innych wersji językowych mniej lub bardziej zbliżonych i równoważnych dookreśleń i koncentrowanie się na najbardziej znaczeniowo pojemnych elementach definicji słownikowych terminów stanowiących te dookreślenia. Analogicznie rzecz się ma ze wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa ETS. Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych. Jeżeli chodzi o incydentalne (pomocnicze) transakcje finansowe, o których mowa była w art. 19 (2) VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112), ETS wypowiadał się w tej kwestii dwukrotnie - w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W pierwszym z tych orzeczeń Trybunał stwierdził, m.in., iż w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, natomiast w drugim wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie ETS. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u) Potwierdza to również rozpoznawana sprawa, w której obie strony sporu, tj. Spółka i Minister Finansów powołując się na wymienione wyżej orzeczenia ETS, ostatecznie wyciągają na ich podstawie rozbieżne wnioski co do charakteru i kwalifikacji transakcji (pożyczek) dokonywanych przez Spółkę. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. .).(por. wyrok WSA z dnia 25 maja 2005 III SA/WA 7/10 oraz wyrok NSA z dia 28.09.2012 r. I FSK 1917/11). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy dodać należy, iż sytuacja jest tym bardziej złożona, jako że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, nie badają stanu faktycznego sprawy w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację. Należy przy tym wyraźnie podkreślić rozdzielność dwóch podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji, a więc przedstawienia (opisu) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podlegające z kolei ocenie przez organ podatkowy stanowisko własne wnioskodawcy może i powinno zawierać określoną argumentację prawną, jednakże zasadniczo nie powinno zmierzać do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tak więc, elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez podatnika w jego stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Jeżeli więc przykładowo tak, jak w rozpoznawanej sprawie Spółka stwierdza, że udzielane przez nią pożyczki mają charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej, incydentalny, pomocniczy, czy też sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., to nie należy stwierdzenia takiego traktować jako element stanu faktycznego, lecz już jako rezultat oceny prawnej dokonanej na tle tego stanu faktycznego. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka podaje, iż prowadzi działalność związaną z szeroko rozumianym transportem koleją utrzymaniem taboru kolejowego czy wykorzystania infrastruktury kolejowej do przesyłu energii bądź do działalności teleinformatycznej oraz zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie robot ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną, kartograficzną i poligraficzną, sprzedaż hurtową odpadów i złomu, działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego oraz inną działalność. W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy wybrane spółki w tym Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowy o funkcjonowanie systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (system). Umowa określi m. in sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu. Celem systemu jesl m. in.: ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy P. jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych), konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy P. , centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy P. . czy optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu. Jak wskazał Wnioskodawca wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach. z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe. Spółka wskazała, iż ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych. Wnioskodawca podnosi ponadto, iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane w proces udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu nie będą istotne. Ponadto przychody odsetkowe uzyskiwane przez Uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową w ramach Systemu nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Systemu z głównej działalności gospodarczej. W tym zakresie. Uczestnicy Systemu będą traktować działalność pożyczkową prowadzoną w ramach Systemu jako działalność uboczną w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej. Przystąpienie do systemu jak wskazał Wnioskodawca wiąże się dla każdej ze spółek z możliwością uzyskania krótkoterminowego finansowania bądź lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach. Nie bez racji zwraca więc uwagę Minister Finansów, iż ten element działalności Spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, mający uzasadnienie ekonomiczne w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, iż przystąpienie do Systemu jak wskazał Wnioskodawca wiąże się dla Zainteresowanego z możliwością uzyskania krótkoterminowego finansowania bądź lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą podejmuje decyzję o zadysponowaniu środków finansowych poprzez przystąpienie do Systemu. Ma to wpływ niewątpliwie na uzyskanie dodatkowych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Udzielanie pożyczek w omawianej sytuacji jest efektem przystąpienia do Systemu. Spółka (wraz z innymi Spółkami z Grupy) zdecydowała o wdrożeniu Systemu finansowania, który pozwalał będzie na optymalizację zarządzania przepływami pieniężnymi, a tym samym zapewni płynność finansową. Trudno więc w takiej sytuacji mówić, że udzielanie pożyczek w ramach systemu nie wpisuje się w charakter działalności Wnioskodawcy. W takich okolicznościach jest to uzupełnienie działalności zasadniczej Wnioskodawcy. W ramach działania Spółka nie tylko występuje w roli pożyczkodawcy ale i pożyczkobiorcy, zatem całość podejmowanych czynności pozwala na stwierdzenie że udzielanie pożyczek wiąże się z prowadzoną działalnością opodatkowaną - wpływa na jej efektywność. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż przystąpienie Spółki do Systemu będzie stanowić działalnością planowaną, która zapewni płynność finansową, oraz wypłacalność uczestników. Zatem z założenia nie jest to czynność przypadkowa, incydentalna, lecz bezpośrednie uzupełnienie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż przystąpienie do Systemu będzie stałym elementem działalności Wnioskodawcy wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż pożyczki nie miały charakteru sporadycznego i w związku z tym obrót z tytułu krótkoterminowych pożyczek winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o którym mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u.. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012, poz.270) oddalił skargę. ----------------------- r.