I SA/Gd 570/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 10 PAŹDZIERNIKA 2012 R. "A" SPÓŁKA AKCYJNA [...] ZŁOŻYŁA WNIOSEK O UDZIELNIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCEGO PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH W ZAKRESIE PODATKOWYCH KONSEKWENCJI UMORZENIA AKCJI ZA WYNAGRODZENIEM. W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY. W ZWIĄZKU Z ZAMIERZONYM DOBROWOLNYM UMORZENIEM AKCJI WŁASNYCH NABYTYCH W TYM CELU PRZEZ SPÓŁKĘ, NA PODSTAWIE ART. 359 § 1 ORAZ § 2 USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (MOŻLIWOŚĆ TAKĄ PRZEWIDUJE UMOWA SPÓŁKI), W DNIU 19 MARCA 2012 ROKU NADZWYCZAJNE ZGROMADZENIE AKCJONARIUSZY "A" PODJĘŁO UCHWAŁĘ WYRAŻAJĄCĄ ZGODĘ I UPOWAŻNIENIE ZARZĄDU DO ZAWARCIA UMOWY NABYCIA AKCJI OD TRZECH AKCJONARIUSZY (ZWANYCH DALEJ AKCJONARIUSZAMI), POSIADAJĄCYCH 21% KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, W CELU ICH DOBROWOLNEGO UMORZENIA. NINIEJSZA UCHWAŁA WYRAŻA ZGODĘ I UPOWAŻNIA ZARZĄD DO ZAWARCIA UMOWY NABYCIA AKCJI W CELU ICH DOBROWOLNEGO UMORZENIA, NA PODSTAWIE KTÓREJ SPÓŁKA NABĘDZIE OD DZIAŁAJĄCYCH ŁĄCZNIE AKCJONARIUSZY, WSZYSTKIE POSIADANE PRZEZ NICH AKCJE, WRAZ Z WSZYSTKIMI PRAWAMI Z NICH WYNIKAJĄCYMI W ZAMIAN ZA WYNAGRODZENIE, WYPŁACONE WYŁĄCZNIE Z KWOTY, KTÓRA ZGODNIE Z ART. 348 § 1 K.S.H., MOŻE BYĆ PRZEZNACZONA DO PODZIAŁU, W OKREŚLONEJ UCHWAŁĄ WYSOKOŚCI, PŁATNE DO DNIA 31 GRUDNIA 2012 ROKU, PRZY CZYM PRZEDMIOTOWA UMOWA BĘDZIE DOPUSZCZAŁA WYKONANIE ZOBOWIĄZANIA DO ZAPŁATY PRZEZ SPÓŁKĘ WYNAGRODZENIA ZA NABYWANE AKCJE POPRZEZ ZAPŁATĘ CZĘŚCI WYNAGRODZENIA W DWÓCH RATACH: 1 RATA W TERMINIE 14 DNI OD DNIA ZAWARCIA UMOWY ZBYCIA AKCJI, 2 RATA W TERMINIE DO DNIA 31 GRUDNIA 2012 ROKU ORAZ BĘDZIE ZAWIERAŁA ZGODĘ AKCJONARIUSZY ZBYWAJĄCYCH AKCJE, O KTÓREJ MOWA W ART. 453 KODEKSU CYWILNEGO, NA ZWOLNIENIE SIĘ PRZEZ SPÓŁKĘ Z ZOBOWIĄZANIA DO ZAPŁATY RESZTY WYNAGRODZENIA PRZEZ SPEŁNIENIE INNEGO ŚWIADCZENIA, TJ. PRZENIESIENIE PRZEZ SPÓŁKĘ NA AKCJONARIUSZY W UDZIAŁACH PRZEZ NICH OKREŚLONYCH PRAW UŻYTKOWANIA WIECZYSTEGO I WŁASNOŚĆ ŚCIŚLE WSKAZANYCH NIERUCHOMOŚCI ŚRODKÓW TRWAŁYCH (BUDYNKÓW I BUDOWLI WRAZ Z GRUNTAMI ORAZ PRAWEM WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA GRUNTÓW). W DNIU 23 KWIETNIA 2012 ROKU, ZGODNIE Z UPOWAŻNIENIEM WALNEGO ZGROMADZENIA AKCJONARIUSZY Z DNIA 19 MARCA 2012 ROKU, ZARZĄD SPÓŁKI ZAWARŁ Z AKCJONARIUSZAMI UMOWĘ ZBYCIA AKCJI NA RZECZ SPÓŁKI AKCYJNEJ W CELU ICH UMORZENIA ORAZ UMOWĘ ZOBOWIĄZUJĄCĄ DO PRZENIESIENIA PRAWA UŻYTKOWANIA WIECZYSTEGO ORAZ PRAWA WŁASNOŚCI W CELU ZWOLNIENIA Z DŁUGU W TRYBIE ART. 453 KODEKSU CYWILNEGO. UMOWA TA OKREŚLA ŁĄCZNE WYNAGRODZENIE ZA NABYWANE W CELU UMORZENIA AKCJE. WEDLE WYBORU SPÓŁKI ORAZ ZA NIEPODLEGAJĄCĄ ODWOŁANIU ZGODĄ AKCJONARIUSZY, WYKONANIE ZOBOWIĄZANIA DO ZAPŁATY PRZEZ SPÓŁKĘ NASTĄPI W NASTĘPUJĄCY SPOSÓB: CZĘŚĆ WYNAGRODZENIA ZOSTANIE WYPŁACONA W FORMIE PIENIĘŻNEJ, CO DO POZOSTAŁEJ CZĘŚCI WYNAGRODZENIA, AKCJONARIUSZE WYRAŻAJĄ NIEPODLEGAJĄCĄ ODWOŁANIU ZGODĘ, O KTÓREJ MOWA W ART. 453 K.C., NA ZWOLNIENIE SIĘ PRZEZ SPÓŁKĘ, ZOBOWIĄZANIA DO ZAPŁATY RESZTY WYNAGRODZENIA PRZEZ SPEŁNIENIE INNEGO ŚWIADCZENIA, TJ. PRZENIESIENIE PRZEZ SPÓŁKĘ NA AKCJONARIUSZY W UDZIAŁACH PRZEZ NICH OKREŚLONYCH, W TERMINIE 14 DNI OD DNIA ZAWARCIA UMOWY, PRAWA UŻYTKOWANIA WIECZYSTEGO ORAZ PRAWA WŁASNOŚCI ŚCIŚLE OKREŚLONYCH NIERUCHOMOŚCI. W TYM SAMYM DNIU ZARZĄD SPÓŁKI ZAWARŁ Z AKCJONARIUSZAMI UMOWĘ PRZENIESIENIA PRAWA UŻYTKOWANIA WIECZYSTEGO ORAZ PRAWA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI W TRYBIE ART. 453 KODEKSUJ CYWILNEGO. W dniu 12 czerwca 2012 roku Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu, posiadanych przez Spółkę akcji, nabytych w celu ich umorzenia na podstawie umowy zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia oraz umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności w celu zwolnienia z długu w trybie art. 453 k.c., zawartej dnia 23 kwietnia 2012 roku. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy przyjęło do wiadomości oraz zatwierdziło dokonane w dniu 23 kwietnia 2012 roku zbycie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości w sposób opisany powyżej. Następnie Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie liczby akcji - umorzenie nabytych w tym celu akcji - oraz jednocześnie podwyższyło kapitał zakładowy ze środków Spółki, tak aby kapitał zakładowy spełniał wymogi z art. 308 § 1 k.s.h., przeznaczając na ten cel środki z kapitałów rezerwowych (zapasowych) utworzonych z zysku Spółki, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dobrowolne umorzenie akcji w spółce za wynagrodzeniem wypłaconym wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. może być przeznaczona do podziału w formie pieniężnej oraz za zgodą akcjonariuszy, poprzez zwolnienie się z zapłaty reszty wynagrodzenia przez spełnienie innego świadczenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, tj. przeniesienie praw użytkowania wieczystego oraz prawa własności ściśle określonych nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone akcje w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz akcjonariuszy środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli Spółka w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą akcjonariuszy inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Celem stron umowy jest umożliwienie wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez Spółkę świadczenia innego niż pierwotnie określone. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (zapłata w formie pieniężnej pełnej kwoty przysługującego akcjonariuszom wynagrodzenia), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. W szeregu interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentowały pogląd, iż skutki podatkowe świadczenia w miejsce wypełnienia powinny być oceniane z uwagi na charakter pierwotnego świadczenia, a nie świadczenia zastępczego. Oznacza to w konsekwencji, że skutki podatkowe rozliczenia dla akcjonariuszy oraz dla samej Spółki powinny być takie, jak w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie gotówkowej. W opinii wnioskującej wykonanie świadczenia zastępczego, będzie zdarzeniem nie powodującym powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka wskazała następujące argumenty: 1. w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, lecz realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia akcjonariuszy. Celem umorzenia akcji nie jest zbycie składników majątkowych, a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki. Żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie akcjonariusza z tytułu nabycia jego akcji w celu umorzenia przyjęło formę gotówkową lub bezgotówkową. Ustawodawca nie rozróżnia formy wynagrodzenia akcjonariusza, a jedynie sytuację faktyczną umorzenia akcji w Spółce. Skutkiem umorzenia akcji jest ich unicestwienie oraz zmniejszenie liczby akcji spółki, niewątpliwie nie stanowi to korzyści dla spółki, a więc nie może być mowy o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu akcji, będzie przepływ aktywów Spółki do akcjonariuszy oraz obniżenie kapitału zakładowego. Akcjonariusze nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku Spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego do wartości wynikającej z art. 308 k.s.h., nastąpiło z kapitału zapasowego, 2. przeniesienie praw do nieruchomości na akcjonariuszy nie spowoduje dla Spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania, Spółka nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności (wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom nie prowadzi do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych", "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń"). Sytuacja majątkowa podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu - umorzenia akcji. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów). W konsekwencji, przeniesienie określonych aktywów (praw do nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie akcji w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów. Błędne byłoby traktowanie opisanej transakcji na równi z odpłatnym zbyciem nieruchomości, rodzącym przychód spółki podlegający opodatkowaniu. Ponadto zaistniała sytuacja nie nosi znamion umorzenia zobowiązania, gdzie w sposób jednoznaczny dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku dłużnika kosztem majątku wierzyciela. Istota tejże transakcji polega na dokonaniu zmian w strukturze kapitałowej spółki. Do spółki nie wpływają żadne środki pieniężne z zewnątrz, 3. przeniesienie praw do nieruchomości na akcjonariuszy nie spowoduje dla Spółki powstania przychodu, gdyż nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przychód należny, rozumieć należy powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. W tym przypadku nie nastąpi więc zwiększenie aktywów Spółki a wręcz przeciwnie zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. Jedynym przychodem, jaki może powstać w wyniku takiej transakcji jest potencjalny przychód akcjonariusza, 4. brak opodatkowania po stronie wnioskodawczyni z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie akcjonariusza za umorzenie akcji jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 10 ust. 1 posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Wśród rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienia np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Świadczenie rzeczowe uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie akcji stanowić będzie zatem formę dochodu z udziału spółki, określonego w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania jedynie u akcjonariusza, który jest właścicielem umarzanych akcji. W świetle art. 22 ust. 41 omawianej ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przy spełnieniu określonych przesłanek przychód ten może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 5. uregulowanie wynagrodzenia akcjonariuszowi w formie niepieniężnej nie może stanowić dla wnioskującej obowiązku podatkowego poprzez utożsamienie tego zdarzenia z wypłatą dywidendy, gdyż zdarzenia te są zgoła różne. Dywidenda stanowi, zgodnie z przyjętym poglądem doktrynalnym, zysk przeznaczony do podziału między wspólników, akcjonariuszy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników lub akcjonariuszy. Dywidenda rzeczowa jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą w formie pieniężnej sposobem podziału zysku oraz nie jest związana z dokonaniem jakichkolwiek świadczeń ze strony akcjonariuszy. Tak więc obowiązujące zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wywołują skutków podatkowych w przypadku uregulowania zobowiązań w trybie świadczenia w miejsce wypełnienia, jak i wymiany barterowej, co znajduje swoje uzasadnienie w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy. Spółka podkreśliła, że zajęte we wniosku stanowisko potwierdzenie znajduje w orzecznictwie sądów administracyjnych: (III SA/Wa 290/10, I SA Łd 935/10, I SA/Po 102/11, I SA/Po 504/11) oraz w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych odnośnie braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że instytucja umorzenia udziałów w drodze ich nabycia przez spółkę, uregulowana w art. 359 § 1 k.s.h., jest w swojej istocie odrębną instytucją prawną od cywilnoprawnej instytucji sprzedaży praw majątkowych. Podsumowując, w opinii Spółki wypłata wynagrodzenia pieniężnego oraz niepieniężnego (rzeczowego) na rzecz akcjonariusza, w związku z umorzeniem posiadanych przez niego akcji w spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie spółki (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie), w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania, gdyż nie dochodzi do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie akcjonariusza. Wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu akcji jako właściwego tytułu prawnego. Ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem, w opinii Wnioskującej, jeżeli ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog przychodów podatkowych nie wymienił przychodu pochodzącego z wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej, wynagrodzenia za umarzane akcje, to taka czynność nie może stanowić opodatkowania wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej, czy też poprzez zastosowanie analogii (zasada nullum tribulum sine lege). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za: - nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci niepieniężnej, - prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci pieniężnej. W uzasadnieniu organ stwierdza, że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), - dalej: ustawa - wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy, enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również w opinii organu norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłaty wynagrodzenia w związku z umorzeniem akcji. Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę na rzecz akcjonariuszy własność nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego, tj. wypłatę wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej, organ zauważa, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz akcjonariusza środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, praw majątkowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz akcjonariusza składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Organ podkreśla, że gdyby Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza - jako wynagrodzenie za umorzenie akcji - uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy zdaniem organu traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich akcjonariuszy. Uznanie, że przeniesienie składnika majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego, stanowiących składnik aktywów Spółki (w wykonaniu datio in solutum) spowoduje po stronie wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy). Reasumując, przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie akcji Spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. składników majątku. Natomiast wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia akcji w Spółce będzie dla Spółki neutralna podatkowo. W kwestii powołanych we wniosku pism organów podatkowych organ podkreślił, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza ponadto, iż stany faktyczne i prawne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, organ zauważył, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 359 § 1 i 2 k.s.h., w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy płatności wynagrodzenia należnego akcjonariuszowi za zbyte na rzecz skarżącej akcje, oraz - BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ ART. 7 UST. 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, POPRZEZ UZNANIE, ŻE SKARŻĄCA UZYSKAŁA PRZYCHÓD W WYNIKU DOKONANIA ZAPŁATY POPRZEZ SPEŁNIENIE ŚWIADCZENIA NIEPIENIĘŻNEGO Z TYTUŁU NABYCIA AKCJI CELEM ICH UMORZENIA, ORAZ - BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ ART. 453 K.C., POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZAKWALIFIKOWANIE WYPŁATY WYNAGRODZENIA W FORMIE NIEPIENIĘŻNEJ ZA UMARZANE AKCJE JAKO ZWOLNIENIE Z DŁUGU. SKARŻĄCA PODNOSI RÓWNIEŻ, ŻE ORGAN PODATKOWY WYDAŁ PRZEDMIOTOWĄ INTERPRETACJĘ Z NARUSZENIEM ART. 14C § 1 I § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ, NIE WSKAZUJĄC PODSTAWY PRAWNEJ ROZSTRZYGNIĘCIA, ORAZ NARUSZYŁ ART. 217 KONSTYTUCJI RP PRZYJMUJĄC OCENĘ PRAWNĄ NIEMAJĄCĄ OPARCIA W POWSZECHNIE OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISACH PRAWA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Otóż w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej [...] na podstawie art. 359 § 1 i § 2 k.s.h., w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej, rozróżnił skutki podatkowe w zależności od formy płatności wynagrodzenia należnego akcjonariuszowi za zbyte na rzecz skarżącej akcje. Zdaniem skarżącej stanowisko to jest nieprawidłowe. Mianowicie, art. 359 § 2 k.s.h. stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Jak trafnie zauważa skarżąca z treści powołanego przepisu nie wynika aby ustawodawca w jakikolwiek sposób określił formę czy metodę wypłaty należnego akcjonariuszowi wynagrodzenia. Wobec braku wskazania formy zapłaty dopuszczalne jest zatem rozliczenie się z akcjonariuszem poprzez dokonanie zapłaty zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej, czyli rzeczowej, tj. tak jak uczyniła to skarżąca przenosząc prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności ściśle określonych nieruchomości na rzecz akcjonariuszy. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca trafnie wskazała, że w treści wspomnianego przepisu ustawodawca jednoznacznie wyłączył z zakresu opodatkowania umorzenie udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, w tym wypadku również nie wskazując na formę zapłaty należnego wynagrodzenia. Z tego też względu, stanowisko organu podatkowego, jakoby nabycie akcji za środki niepieniężne prowadziło do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w przepisach powołanych w treści przedmiotowej interpretacji. W pełni zasadnie skarżąca zarzuca organowi dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ww. ustawy. W treści przedmiotowej interpretacji organ podatkowy przyznał, że umorzenie akcji jest czynnością skutkującą prawnym unicestwieniem określonej części akcji, co prowadzi do wygaśnięcia praw zarówno w sensie majątkowym, jak i korporacyjnym. Zatem niezrozumiałe jest dalsze stanowisko organu, jakoby poprzez umorzenie doszło do uzyskania przez skarżącą jakiegokolwiek przychodu. Aby mówić o przychodzie należy uwzględnić przychód faktycznie (realnie) uzyskany. Faktycznie uzyskany, czyli taki który stanowi majątkowe przysporzenie, rozumiane jako zmianę na plus w składnikach majątkowych. W wyniku umorzenia akcji skarżąca nie otrzymała żadnego przysporzenia majątkowego od akcjonariuszy, które powiększyłoby jej majątek w sensie ekonomicznym. Wręcz przeciwnie, majątek skarżącej uległ faktycznemu zmniejszeniu, gdyż zobowiązana była ona do wypłacenia odpowiedniego wynagrodzenia akcjonariuszom, i bez znaczenia jest tu fakt czy dokonała tego w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej. Umorzenie akcji niewątpliwie skutkuje zlikwidowaniem danej części kapitału skarżącej. Wobec tego, skoro w sensie ekonomicznym skarżąca nie uzyskała przychodu, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że uzyskała ona przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przysporzenie majątkowe jest stanem faktycznym a nie wynikiem dokonania wykładni regulacji prawnych. Również w opinii sądu podzielić należy zarzut błędnej wykładni organu podatkowego dotyczącą art. 453 k.c. Organ niewłaściwie zakwalifikował wypłatę wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane akcje jako zwolnienie z długu powodujące powstanie przychodu. Wbrew twierdzeniu organu zapłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie może być rozumiana jako forma zwolnienia skarżącej z długu, a jedynie jako forma wykonania przez skarżącą zobowiązania zapłaty za zbyte na jej rzecz akcje. Instytucja datio in solutum wynikająca z treści art. 453 k.c., jest instytucją odrębną od wskazywanej przez organ instytucji zwolnienia z długu (art. 508 k.c). Skorzystanie z instytucji datio in solutum prowadzi do spełnienia świadczenia a nie, jak podniesiono w przedmiotowej interpretacji, do umorzenia zobowiązania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] rozróżnienie ze względu na sposób płatności wynagrodzenia nie znajduje uzasadnienia w powołanej przez organ podatkowy podstawie prawnej. Organ podatkowy, ani w treści przedmiotowej indywidualnej interpretacji ani w treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie wskazał podstawy prawnej, według której dokonał rozróżnienia skutków podatkowych ze względu na sposób zapłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi przez skarżącą w postaci pieniężnej i niepieniężnej. W powołanych przez organ podatkowy przepisach ustawodawca wskazał jedynie na umorzenie akcji. Tym samym w ocenie sądu organ podatkowy dokonał wykładni rozszerzającej doprowadzając do powstania nieznanego ustawie obowiązku podatkowego. Jest to sprzeczne z podkreślanym w doktrynie oraz orzecznictwie stanowiskiem, że wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających obowiązek podatkowy, nie powinna prowadzić do tworzenia nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu - jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu skargi. Ponadto, Spółka trafnie podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] wydając przedmiotową indywidualną interpretacje naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawione w przedmiotowej interpretacji podatkowej uzasadnienie prawne jest niewystarczające, nie wskazuje bowiem przepisu prawa, który stanowiłby podstawę twierdzenia, że na skutek umorzenia akcji skarżąca uzyskała przychód. Odwołanie się do art. 12 ust. 1 bez wskazania właściwego punktu tego przepisu nie może zostać uznane za prawidłowe wskazanie podstawy prawnej nakładającej na skarżącą obowiązek podatkowy. Niewłaściwe jest również stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jakoby organ w treści interpretacji wskazując na przesłanki dla których stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, wyczerpał dyspozycję wynikającą z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ winien wskazać w sposób wyczerpujący podstawę prawną, natomiast wskazanie oceny stanu faktycznego jest niewystarczające. Reasumując stwierdzić należy, że umorzenie akcji w Spółce Akcyjnej w zamian za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności określonych nieruchomości na rzecz akcjonariusza, nie stanowi u niej przychodu stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych zatem względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku. DSz