III SA/Wa 1905/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia oddalającego zarzuty złożone w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów po rozpoznaniu zażalenia z dnia 4 lipca 2012 r., wniesionego przez M. W. (zwaną dalej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] i [...], postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] i nr [...] prowadzi egzekucję z majątku Skarżącej. Pismem z dnia 31 października 2007 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tych tytułów wykonawczych, w którym kwestionowała istnienie dochodzonych należności z uwagi na niewłaściwe naliczenie odsetek za zwłokę. W dniu 16 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. rozpoznał wniesione zarzuty i wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty za bezzasadne. Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w L., który z kolei postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 119/08 skargę oddalił. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił ją wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1825/08. W dniu 17 listopada 2011 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosek o wznowienie, na podstawie art. 145a § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267) – zwanej dalej: "k.p.a.", postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie uznania jako nieuzasadnionych, zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] i nr [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3. art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Oddalając zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 31 ust. 1 u.k.s. Zdaniem Skarżącej art. 54 § 1 pkt 7 O.p., powinien znaleźć zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie nieistnienia obowiązku podatkowego objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, co uzasadnia wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie nieuznania za uzasadnione wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie, a w dniu [...] czerwca 2012 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2008r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2007 r., oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały wydane z naruszeniem prawa, a jednocześnie odmówił uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2008 r. z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowionego postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 151 § 2 k.p.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że należy odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonym postanowieniu w sposób nieuprawniony przyjęto, że do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa bez żadnych ograniczeń; 2) art. 54 § 2 O.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r. przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączał stosowanie całego przepisu art. 54 O.p. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie przepis art. 54 § 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Skarżąca podkreśliła też, że nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji określającej wysokość dochodzonych zaległości. Opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło również z przyczyn niezależnych od organu. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Minister Finansów wskazał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 151 § 2 w związku z art. 146 § 2 k.p.a., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 mocą którego orzeczono, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowił podstawę wznowienia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] i nr [...]. W ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2008 r. jak i w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2007 w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych posiłkowano się przepisami prawa, których niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK2/10 istniały podstawy do uznania, że postanowienia wydane w przedmiocie wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostały wydane z naruszeniem prawa. Nieprawidłowo wskazana w nich została podstawa prawna braku zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast prawidłową podstawą prawną wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. nie stanowił wedle Ministra Finansów art. 31 ust. 1 u.k.s., lecz art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynikało to z akt sprawy do opóźnienia wydania decyzji określającej wysokość dochodzonych zaległości przyczyniła się zdaniem Ministra Finansów strona jak również, opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Stąd zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 54 § 2 O.p. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., zarzucając postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I Instancji i zaakceptowanie tym samym błędnego stanowiska organu I instancji w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 O.p. i pominięcie, że żąda się od strony zapłaty odsetek, za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wbrew art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, 2) art. 124 § 2 k.p.a., poprzez nie odniesienie do zarzutu strony zgłoszonego w zażaleniu, a dotyczącego naruszenia art. 54 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu prawa podatkowego do stanu prawnego dotyczącego okresu do dnia 31 czerwca 2010 r. Skarżąca zauważyła, iż dopiero z dniem 1 lipca 2010 r. ustawowo zmieniono brzmienie art. 31 ust. 1 u.k.s., doprowadzając do pełnego stosowania regulacji art. 54 O.p. na gruncie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Ponieważ nowelizacja nie zawierała przepisów przejściowych należy zdaniem Skarżącej uznać, że zmieniona regulacja dotyczy zdarzeń występujących po jej wejściu w życie. Skarżąca zarzuciła też, że Minister Finansów nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p., z czego wynika jego stanowisko, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji i jakie fakty i okoliczności świadczą o tym, że prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w L. przez 29 miesięcy było całkowicie niezależne od tego organu i że nie miało wpływu na tak długi czas prowadzenia tego postępowania. Zdaniem Skarżącej, jeśli organ zastosował w sprawie art. 54 § 2 O.p. to powinien dokładnie wyjaśnić podstawy takiego stanu rzeczy. Powinien wskazać dokładnie, co przyczyniło się do opóźnienia w wydaniu decyzji, kiedy i jakie czynności były podejmowane w sprawie, kiedy i jakie wezwania były kierowane do strony - kiedy organ otrzymywał od niej odpowiedzi, oraz gdzie były opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Zdaniem Skarżącej niedozwolone jest obarczanie podatnika, winą za opóźnienie w wydaniu decyzji, w związku z realizacją obowiązków organu wynikających z art. 122 i 187 § 1 O.p. i za opieszałość w wypełnianiu tych obowiązków. . Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 25 lipca 2013r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia Ministra Finansów, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę, stosownie do przyznanej kognicji, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów. W ocenie Sądu, Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. pomimo, że wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 7 art.77 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 151 § 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 146 § 2 k.p.a. Przepis art. 7 k.p.a. od dnia 11 kwietnia 2011 r. stanowi, że w toku postępowania toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis został wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2011 r. Nr 76 poz. 409 ze zm.) Organ administracji, działający na podstawie przepisów prawa materialnego, jest obowiązany - zgodnie z zasadą z art. 7 k.p.a. - załatwić sprawę w sposób zgodny ze słusznym interesem obywatela, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny, ani nie przekracza to możliwości organu administracji wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków. Zgodnie z unormowaną w art. 7 (w brzmieniu do dnia 11 kwietnia 2011 r.) zasadą prawdy obiektywnej) organ administracji publicznej "podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy". Zgodnie z tą zasadą organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności jest obowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 1981 r., SA.510/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 45). Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83: "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszystkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.)". (Por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Andrzej Wróbel Lex 2013, wydanie V) Jak słusznie podkreśla B. Adamiak, przesłanka z art. 146 § 2 obejmuje tylko sytuacje, gdy organ ponownie dokonuje rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, nie zaś w fazie ustalenia dopuszczalności wznowienia (B. Adamiak (w:) Komentarz,2012, s.573) Oznacza to, że aby po wznowieniu postępowania wydać akt administracyjny, zgodny z cytowanymi przepisami art. 146 § 2 i art. 151 §2 k.p.a. należy ponownie dokonać rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a więc zastosować w tym postępowaniu art. 7 (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 77 (zasadę oficjalności postępowania dowodowego), a wreszcie art. 107 § 3 (warunki uzasadnienia faktycznego i prawnego). W tej sprawie wymogi te nie zostały spełnione. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w L. jak też Minister Finansów nie przeprowadzili żadnego postępowania, aby w konsekwencji dojść do wniosku, że to Skarżąca przyczyniła się do przedłużającego się postępowania ewentualnie jakie były przyczyny niezależne od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które spowodowały opóźnienie w zakończeniu postępowania i w doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie powyżej trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań M. W.. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów akceptujące postanowienie, w którym nie zostały wskazane w sposób precyzyjny okoliczności stawiane przez art. 54 §2 Ordynacji podatkowej, co stoi w konflikcie z art. 107 § 3 k.p.a., narusza przepisy art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. Zauważyć przy tym należy, że Minister Finansów posługuje się argumentami Dyrektora Izby Skarbowej w L., nie przeprowadzając przy tym żadnych czynności procesowych i nie dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem stawianego Skarżącej lub jej pełnomocnikowi zarzutu przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Przy tym istotną okolicznością dla oceny przedłużającego się postępowania, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jest okoliczność wynikająca ze skargi M. W., że miała miejsce przerwa w naliczaniu odsetek od 20 marca 2006 r. do 4 maja 2006 r., którą zastosowano w odniesieniu do postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej. (art. 54 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).Okoliczność ta nie została podniesiona i omówiona w postanowieniu Ministra Finansów. Przy stwierdzonym uchybieniu przepisom postępowania, postanowienie Ministra Finansów należało wyeliminować z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, gdyż naruszenie przepisów art. 7, art. 77 i 107 § 3 k.p.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie skarga została uwzględniona co do obu stawianych zarzutów. Minister Finansów prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze wybierze sposób dokonania ustaleń faktycznych, czy to w trybie art. 138 § 2 k.p.a. czy art. 136 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., a następnie dokona analizy tych ustaleń. Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może ono być do uprawomocnienia wyroku wykonane (art. 152 p.p.s.a.) oraz zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania (art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a.).