II FSK 622/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 682/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 682/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że podatniczka prowadziła w 2006 roku pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualnie w zakresie specjalistycznej opieki lekarskiej oraz w ramach spółek cywilnych V. i D. prowadzonych wspólnie z A. T. Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez podatniczkę działalności w badanym okresie. Organ podatkowy pierwszej instancji, w decyzji z dnia 6 października 2011 r., skorygował rozliczenie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i określił jej zobowiązanie podatkowe w kwocie 131.897 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm.; dalej: O.p.), bowiem postępowanie podatkowe było prowadzone w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia. Zdaniem strony doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z jej pominięciem. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 9 maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 O.p. Dokonując analizy przedłożonego pełnomocnictwa oraz czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że B. P. swoim postępowaniem potwierdziła, iż jest umocowana do reprezentowania strony i działania w sprawie, podejmując w jej imieniu wszelkie czynności, zgodnie z jej wolą i zakresem udzielonego pełnomocnictwa. Wobec czego brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do kwestionowania faktu, iż była ona umocowana do reprezentowania podatniczki również w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła skargę na wskazaną powyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jako naruszających prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 23 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 O.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), gdyż uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. W ocenie Sądu, strona na żadnym etapie postępowania podatkowego (i sądowego) nie zakwestionowała ani faktu udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu – B. P., ani faktu występowania B. P. w roli jej pełnomocnika. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ramach toczącego się postępowania podatkowego aktywnie uczestniczyły zarówno doradca podatkowy, jak i sama skarżąca. To zaś świadczy o tym, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym i współpracowała z osobą umocowaną do działania w jej imieniu. Nadto istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącej i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa. Wobec powyższego, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia w sprawie przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Uznał także, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §112, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O. p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności: b) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 O. p.; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znaj dują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach; d) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co w sposób rażący narusza prawo; e) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie Sądu nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 §1-5 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, b) zastosowanie art. 70 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i orzekanie w sprawie, w sytuacji przedawnienia zobowiązania. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji szereg naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty jednak skupiają się w istocie wokół jednego problemu prawnego. Skarżąca twierdzi bowiem, że wymiarowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad podatkowych. Jej zdaniem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone do jej rąk, a nie jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Strona wywodzi zatem tak jak na etapie postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego, że nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165 § 4 oraz art. art. 137 § 3. Na podstawie art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na podstawie art. 137 § 3 O. p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podkreślić trzeba i należy, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni aprobuje powyższy pogląd. Zwrócić należy jednak uwagę, że Sąd pierwszej instancji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to: konieczność wykazania przez stronę i ustalenia przez Sąd, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony (ustanowionego w postępowaniu kontrolnym), a nie samej stronie nie miało wpływu na wynik sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego, skarżąca była należycie reprezentowana, miała wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach i zgromadzonych w sprawie dowodach. Co więcej, faktu działania pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa nie kwestionowano przed organem pierwszej instancji, a dopiero w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie kwestionowano przy tym, ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatniczki, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy postępowania kontrolnego, a czynności tej nie ponowiono w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie przyjęto, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 7 marca 2008 r. (udzielone doradcy podatkowemu – B.P.) obejmowało umocowanie do podpisywania i składania wszelkich deklaracji i zeznań oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami I oraz II instancji. Z posiadanego zatem przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatniczka ustanowiła do reprezentowania jej interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia jej ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Nie zachodziła zatem konieczność złożenia nowego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, skoro zarówno przed organem I jak i II instancji aktywny udział brała sama podatniczka jak i jej pełnomocnik (por. strona 12 wyroku Sądu pierwszej instancji). Doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.; są ogólnikowe i nie zawierają uzasadnienia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Mając to uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p..p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.