I SA/Ol 705/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ; II. określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 18.567( osiemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", którą określono Spółce A. (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 757.701,- zł. Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że spór w sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie dotyczące zasadności opodatkowania gruntów, na których strona wyłączyła wykonywanie przewozów kolejowych. Z akt podatkowych sprawy wynika, że Podatnik złożył w dniu 14.01.2011r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2011r., w której grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 998.323 m2 ujął jako grunty pozostałe. Podatnik składając korektę deklaracji za 2009 rok i deklarację na 2010 rok zastosował w odniesieniu do posiadanych gruntów stawkę przewidzianą dla gruntów pozostałych. W aktach sprawy znajduje się uchwała nr 25 rady Spółki z dnia 25 kwietnia 1998r. w sprawie zatwierdzenia projektu likwidacji odcinków nieczynnych linii kolejowych m.in. linii obejmującej teren gminy oraz decyzja z dnia 26 kwietnia 2004r. nr "[...]", w której Minister Infrastruktury wyraził zgodę na likwidację linii kolejowej na odcinku, obejmującym gminę. Na terenie gminy znajduje się linia kolejowa nr "[...]" C.-S.. Z przedłożonych przez Spółkę informacji, jak i oględzin z 06.01.2011r. wynika, że likwidacja odcinka S. – G. polega na usunięciu nawierzchni torowej składającej się z szyn, akcesoriów i podkładów betonowych. Pozostały odcinek G. – N. istnieje, jest nawierzchnia torowa wraz z podtorzem i szynami. Nie odbywa się na nim ruch pociągów, odcinek jest zarośnięty trawami o krzakami. Wójt Gminy w decyzji z dnia "[...]" przyjął do podstawy opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 997.833 m2, - grunty pozostałe o powierzchni 667 m2, - budynki mieszkalne o powierzchni 777 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 267 m2, - budynki pozostałe o powierzchni 163 m2, - budowle o wartości 116.971 zł. Organ pierwszej I powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne uznał, iż likwidacja linii kolejowej nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", decyzja o likwidacji określonej linii kolejowej, jak i sama likwidacja budowli ma charakter finansowy, ekonomiczny, wynika z nieopłacalności przewozów. Z kolei zwolnienie z art. 7 ust .1 pkt 1 a u.p.o.l. wskazuje na to, że skutkiem aktu o likwidacji linii kolejowej nie jest zaistnienie "względów technicznych", które mogą występować niezależnie i bez względu na to, czy linia kolejowa został zlikwidowana, czy nadal funkcjonuje. Nie wystąpiły zatem w ocenie Wójta obiektywne okoliczności natury technicznej zależne od podatnika. Tak więc do podatku od gruntów pozostałych po zlikwidowanych liniach kolejowych zastosowanie ma podwyższona stawka przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniesione od tej decyzji odwołanie Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za nie zasługujące na uwzględnienie. Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdziło, że Organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązań strony w podatku od nieruchomości za 2011r. zasadnie i w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt prawidłowo zastosował stawki podatku od nieruchomości, określając podstawę opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. SKO wskazało, że Odwołująca się błędnie dopuszcza sięganie do definicji linii kolejowej zawartych w innych aktach prawnych. Powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium podało, że argumentacja podnoszona przez Spółkę, w ślad za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Sz 650/08, nie uwzględnia specyficznych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Różnicowanie przedmiotu opodatkowania, wykraczające poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej, prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz do nierównego traktowania podatników. Zatem wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do ustawy - Prawo budowlane. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 241/11 który stwierdził, iż pojęcie budowli - jako przedmiotu opodatkowania - należy interpretować zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie przepisów techniczno-budowlanych lub dotyczących innych dziedzin prawa, do których nie ma w ustawie podatkowej odesłania w tym zakresie. Organ odniósł się do argumentacji odwołania, że skutkiem decyzji o likwidacji linii kolejowej budynki, budowle i grunty, składające się na linię kolejową nie są i nie mogą być wykorzystane do przewozów osób i rzeczy, a taka decyzja ma cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej. Jak wskazano w odwołaniu, skoro przedmiotowa linia kolejowa została zlikwidowana, to na tych gruntach siłą rzeczy nie można prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przewozów, a także w innym zakresie, z przyczyn technicznych. Organ w tym zakresie podał, że w rozpatrywanej sprawie likwidacja linii nr "[...]" C.-S., obejmująca gminę, nastąpiła zgodnie z decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r. Ministra Infrastruktury po uzgodnieniu z właściwymi organami jednostek samorządu terytorialnego. Nastąpiło to zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. W znajdującej się w aktach sprawy decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004r., nr "[...]" wskazano w uzasadnieniu, że decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych, których dotyczy wniosek, pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury tj. Spółkę B., a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności tej Spółki. Kolegium uznało, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli. Takie stanowisko potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Nie jest też kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14.01.2010r. sygn. akt I SA/Ol 722/09). SKO podało, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem Organu I instancji, iż przyczyny ściśle gospodarcze, finansowe i ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. W takiej sytuacji należałoby uznawać np. brak środków finansowych na eksploatację danego obiektu gospodarczego za przyczynę techniczną, a taka argumentacja rażąco przeczyłaby treści analizowanej przesłanki ustawowej wpływającej na zakres obowiązku podatkowego. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są ta jednak kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiała by zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż te akty wydawane są w oparciu o przesłankę względów ekonomicznych. Tak więc w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Organ ocenił, że analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie kolejowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta decyzja o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Ponieważ budowle fizycznie nie zostały w całości zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Ponadto powodem podjęcia decyzji o likwidacji przedmiotowej linii nie była przyczyna techniczna niezależna od podatnika, lecz jego decyzja co do wykorzystania danego składnika i jako taka decyzja ta może być zmieniona dopóki przedmiotowe budowle istnieją i dopóki pozwoli na to stan tych budowli. SKO podkreśliło, że argument dotyczący decyzji o likwidacji linii nie może stanowić względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budowli do działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium Podatnik nie dostarczył także żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie Kolegium mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Jak podało Kolegium, w ocenie Spółki w związku z podjętą decyzją o likwidacji linii posiadane przez nią grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak przeświadczenie podatnika, że nie można gruntów wykorzystywać do działalności gospodarczej ze względów technicznych tylko dlatego, że tak postanowił (decyzja podatnika) nie jest względem technicznym, nawet w przypadku specyficznego podmiotu jakim jest Spółka A. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, domagała się usunięcia z obiegu prawnego decyzji Kolegium z dnia "[...]" z powodu naruszenia: – art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wystosowania wezwania stronie do zapoznania się z materiałami w sprawie, – art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych poprzez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych nr "[...]" i 255 stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo tego, że nie są i nie mogą być wykorzystane do tej działalności ze względów technicznych, oraz – art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi. Strona wniosła także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W treści skargi Strona podniosła, że Organ II instancji przed wydaniem decyzji nie zawiadomił jej o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi. Na skutek tego nie przedłożyła do akt decyzji Wojewody Warmińsko-Mazurskiego, mocą której wniesiono sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych w zakresie demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej. Nie przedłożyła także prywatnej opinii dotyczącej skutków stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna stanowiącego podkłady linii kolejowej oraz słupy telefoniczne. Strona załączyła oba ww. dowody i nadmieniła, że w wyroku z dnia 18 października 2012r. sygn. akt I SA/Ol 473/12 uwzględniono ten sposób rozumowania i uchylono decyzję ostateczną. Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że wobec braku zdefiniowania linii kolejowej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne było sięgnięcie do innych definicji linii kolejowej zawartych w innych aktach prawnych, w tym do aktów rangi podstawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie. Wskazała, że powyższe wywiódł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. sygn. akt III RN 133/02 dopuszczając w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych posłużenie się definicją zawartą w przepisach rozporządzenia ww. Ministra z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania, a więc w akcie wykonawczym do ustawy. Skarżąca powołała się też na wyroki sądów administracyjnych i poglądy doktryny uznając, że Organ II instancji zaakceptował podwójne opodatkowanie. Na linię kolejową nie składają się bowiem same tory kolejowe czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi "drogę kolejową", a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami stanowiąc jako całość budowlę. W przypadku składania się ww. elementów na całość budowli, przedmiotem opodatkowania jest ta budowla traktowana jako całość techniczno-użytkowa, a nie jako suma dwóch budowli, z których raz jest opodatkowana w zakresie zależnym od jej wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni. Skarżąca podała, że jest istotna różnica między uchwałą Spółki czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów, a likwidacją linii kolejowej. O ile w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim przypadku taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu fizyczne zlikwidowanie danej linii kolejowej. Wskazała, że taki pogląd został wypowiedziany także w piśmie z dnia 14 kwietnia 2004r. Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru nr LK-2114/LP/03/PP. W przypadku wydania zgody na likwidację linii kolejowej takie budynki, budowle i grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do przewozów osób i rzeczy. Taka decyzja ma cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej. Jako bezsporne w sprawie wskazała, że w stosunku do linii kolejowej nr "[...]" tylko formalnie ją zlikwidowano decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r. Ministra Infrastruktury. Skarżąca wyraziła zdziwienie, że w 8 lat po faktycznym zdemontowaniu nawierzchni torowej Organ II instancji przyjmuje, iż nieistniejąca od tylu lat linia kolejowa nadal podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki, a nie jak wg stawki dla gruntów pozostałych. I to niezależnie od abstrakcyjnego wywodu Organów podatkowych obu instancji, jaką to działalność gospodarczą może skarżący prowadzić na ukształtowanym nasypie kolejowym. Strona podała, że w przypadku zlikwidowanej linii kolejowej wyłączenie przedmiotu opodatkowania ma charakter obiektywny, bowiem przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności tak przez przedsiębiorcę, jak też jednocześnie nie może być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tej linii kolejowej o ustalonym stanie faktycznym w postaci braku nawierzchni torowej, podkładów betonowych oraz podłoża torowiska w postaci tłucznia, porośnięcia gruntu trawą i krzakami nie można korzystać tak obecnie, jak też w przyszłości. Zlikwidowana została całkowicie linia, a nie tylko poszczególne instalacje, urządzenia. Taka działalność byłaby możliwa jedynie w przypadku całkowitej odbudowy linii. Odbudowa linii kolejowej nie jest jej remontem. Zatem przyczyna braku eksploatacji takiej linii jest całkowicie niezależna od woli czy winy podatnika. Natomiast interpretacja Organu II instancji powoduje, że sporny przepis u.p.o.I. jest w istocie martwy, bowiem w każdym przypadku można postawić zarzut podatnikowi, że dana budowla może być albo wyremontowana czy zmodernizowana, albo odbudowana. Ponadto Organ powinien był skupić się na analizie skutków likwidacji "fizycznej" linii, nie zaś jej likwidacji "prawnej". Skutkiem bowiem "fizycznej" likwidacji linii kolejowej, która jest związana - jakkolwiek nie może być utożsamiana także pod względem czasowym - z jej likwidacją "prawną" (motywowana różnymi względami - także ekonomicznymi) jest zaistnienie względów technicznych, które mogą uniemożliwić wykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie wykazały, że trudności w działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości mają charakter przejściowy, sezonowy czy technologiczny. Taka nieistniejąca linia kolejowa nie ma także związku pośredniego służącego prowadzonej działalności. Organy podatkowe przeprowadziły oględziny i mogły zweryfikować dane zawarte w piśmie strony, że linia nr "[...]" jest w złym stanie technicznym. Jednakże organy nie ustosunkowały się do tej kwestii. Podobnie nie wykazały, że brak możliwości wykorzystania przez Stronę nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1031/09 Skarżąca podała, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że mimo istotnych uwag co do stanu technicznego, np. linia kolejowa zlikwidowana, zarośnięta trawami i krzakami, ukształtowany nasyp itd., mogą być one wykorzystywane do prowadzenia przez Stronę działalności. Dodatkowo osoba prawna, jaką jest Skarżąca, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku wydania decyzji czy zarządzenia o likwidacji linii kolejowej lub jej części, to wszelkie wydatki poniesione na utrzymywanie tej linii w stanie pozwalającym na jej eksploatację tak publiczną, jak i niepubliczną nie będą kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie będą ani bezpośrednio, ani pośrednio związane ze źródłem przychodów. Co więcej, takie generowanie kosztów może nawet skutkować odpowiedzialnością związaną z ustawą o finansach publicznych, czy odpowiedzialnością za działanie na szkodę Spółki. W ocenie Skarżącej trudno też przypuszczać, aby ustawodawca nakładał obowiązki ponoszenia kosztów utrzymania zlikwidowanej linii w dobrym stanie np. poprzez usuwanie krzewów i drzew wyrastających bezpośrednio z nasypów kolejowych i poboczy linii. Ponadto w decyzji brak jest wypowiedzi Organu podatkowego, czy w przypadku likwidacji linii kolejowej pierwotnie ze względów ekonomicznych, z upływem czasu, ze względu przede wszystkim na samoistne zakrzewienia i zadrzewienia linii kolejowej, dochodzi do powstania względów technicznych uniemożliwiających jej eksploatacją. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niemożliwość wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych", po zlikwidowanych liniach kolejowych, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( dla por. wyroki NSA z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2470/12, sygn. akt II FSK 2092/11, sygn. akt II FFSK 3212/12. Mając na względzie treść tych wyroków, które zapadły na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego, należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu. W szczególności odnosi się to do nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślono tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi, a pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tak ogólnymi twierdzeniami należy się zgodzić, jednakże z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr "[...]" C.-S. , G. – N. mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Takiej jednakże analizy - i to przy uwzględnieniu odmienności stanu faktycznego co do każdej z tych linii - organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły. Podkreślenia wymaga, że przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. W przedmiotowej sprawie należy rozróżnić stany faktyczne dotyczące dwóch "linii kolejowych". Organy założyły, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą, zaś to na stronie skarżącej leży wykazanie, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tymczasem stanowisko takie jest nieprawidłowe na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanych wyrokach. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. to na organach podatkowych ciążył powyższy obowiązek. W każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości. Naruszenie przez organy wskazywanych powyżej przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Sąd w rozpatrywanej sprawie, kierując się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, iż zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., II FSK 1116/10, publ. LEX nr 1134579). Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach wskazał jednak, że powyższa ocena ma drugorzędne znaczenie, bowiem opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Ponadto kolejną przesłanką warunkującą zastosowanie omawianego przepisu jest ustalenie, że brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił już na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011r., II FSK 151/10 (LEX nr 992204), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe". Należy więc wskazać, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych", w każdej konkretnej sprawie konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparły się organy nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności. We wskazanym wyżej zakresie wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło zatem z istotnym naruszeniem przepisów postępowania , tj. art. 122, 187 i art. 191 Ord. pod. Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi (7578 zł) i wpis od zażalenia (3789 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ( 7.200 zł). W następstwie uchylenia postanowienia o odrzuceniu skargi przez NSA, sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnił skargę, to nie ma przeszkód, aby na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzić na rzecz skarżącego wszystkie koszty postępowania, w tym koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną od postanowienia o odrzuceniu skargi, ponieważ podlegają one zaliczeniu do poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (postanowienie NSA z dnia 25 lipca 2005r., sygn. akt II OSK 552/05, ONSAiWSA z 2006r., Nr 1, poz. 17).