III SA/Wa 1347/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] uznał, że stanowisko C. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów, za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie reklamy kinowej i sprzedaży towarów usług w barach kinowych. Prowadzi przy kinach kawiarnie ("lokale"), które do września 2012 r. nazywane były N., a następnie zmieniono ich nazwę na C. W lokalach sprzedawane są między innymi napoje, ich zasadniczymi składnikami są mleko, lody, bita śmietana a dodatkowym składnikiem napar kawowy. W celu rozwiązania wątpliwości co do sposobu klasyfikacji napojów zawierających tłuszcz mlekowy Skarżąca wystąpiła w 2011 r. do Urzędu Statystycznego w L. o klasyfikacje sprzedaży powyższych napojów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Skarżąca przedstawiła szczegółową listę napojów wraz z proporcjami składników, jakie miała w ofercie w momencie składania wniosku o powyższą klasyfikację statystyczną. W odpowiedzi na zapytanie Skarżącej, Urząd Statystyczny w L. wydał opinię statystyczną z dnia 9 grudnia 2011 r. w której wymienione napoje zakwalifikował do: "Pozostałe napoje bezalkoholowe" PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00). Dodatkowo Urząd Statystyczny wskazał, że w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów usługi te stanowić będą odpowiednio: "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" (PKWiU: 56.10.1) według PKWiU z 2008 r. oraz "Usługi gastronomiczne" (PKWiU 55.30.1) według klasyfikacji z 1997 r. Podkreśliła, iż przedstawiona lista napojów nie ma charakteru zamkniętego. W przeszłości będą pojawiały się inne napoje na bazie bitej śmietany, lodów i mleka z dodatkiem kawy, niektóre pozycje były wycofywane z oferty oraz pojawiały się nowe napoje. Takie sytuacje mogą mieć także miejsce w przyszłości. Wskazała, iż zasadnicze proporcje oferowanych produktów nie ulegały i ulegają zmianie, tj. głównym składnikiem wszystkich napojów pozostanie mleko (lub mleko w proszku zawierające tłuszcz mlekowy) i inne produkty zawierające tłuszcz mlekowy (śmietana, lody). Przedmiotowe towary (usługi) świadczone są w kawiarniach znajdujących się przy kinach Skarżącej. Przedstawiając sposób dystrybucji napojów wskazała, że klienci sami podchodzą do baru i zamawiają produkty dostępne w menu, które następnie przyrządzane są przez obsługę. Jeżeli klient wyraża takie życzenie obsługa kawiarni doradza mu przy wyborze napoju. Płatność za zamówione produkty następuje z góry. Wyjaśniła, że napoje są serwowane z przeznaczeniem do konsumpcji zarówno na miejscu jak i na wynos. W przypadku, gdy klient zamawia produkt na miejscu, podawany jest on w ceramicznych bądź szklanych naczyniach wielorazowego użytku. W takiej sytuacji, co do zasady, klienci odbierają przygotowane produkty przy barze, które następnie zanoszą do stolika (zdarza się jednak także, iż obsługa przynosi zakupione napoje do stolika). Po zakończonej konsumpcji klienci pozostawiają naczynia przy stolikach, które następnie sprzątane są przez obsługę. Obsługa odpowiada również za utrzymanie w czystości stolików, przy których odbywa się konsumpcja oraz utrzymanie całego lokalu w odpowiednich standardach umożliwiających konsumpcję. Lokale wyposażone są również w infrastrukturę niezbędną do konsumpcji towarów na miejscu, tj. stoły. krzesła, meble, naczynia wielorakiego użytku. Ponadto klienci zamawiają również napoje na wynos. Wtedy odbierają je w specjalnych opakowaniach (co do zasady są to papierowe kubki) i zabierają ze sobą. Rola obsługi w takim przypadku ogranicza się jedynie do przyjęcia i realizacji zamówienia. W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania: 1) Czy sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu (w Iokalu) stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.? 2) Czy sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki VAT właściwej dla produktów zawierających tłuszcz mlekowy w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r.? Odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy w celu ich konsumpcji na miejscu w obrębie lokalu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane według 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz 7% VAT do końca grudnia 2010 r. Zdaniem Skarżącej, istotą usługi restauracyjnej (gastronomicznej) jest nie tylko przygotowanie i wydanie posiłku/napoju ale również zapewnienie możliwości jego spożycia, tj. lokalu, stolików, nakryć oraz naczyń oraz obsługi na bieżąco sprzątającej lokal celem /upewnienia konsumpcji kolejnym klientom. W przypadku konsumpcji na miejscu zapewnia lokale, przygotowanie napojów w odpowiednich naczyniach wielorazowego użytku, a także utrzymanie porządku. Klient spożywając napoje na miejscu oczekuje dodatkowych świadczeń, przede wszystkim zapewnienia miejsca do spożycia napoju w miłej atmosferze, wygodzie i komforcie. Lokal spełnia więc funkcje, które wpływają na możliwość uznania, że podawanie w nim napojów będących przedmiotem niniejszego wniosku stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT (zakup oferowanych przez spółkę napój o w przeznaczonych do spożycia na miejscu w obrębie lokalu zależy bowiem od wykorzystania odpowiednich elementów infrastruktury lokalu). Skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien. W ocenie Skarżącej przeważającym elementem świadczenia w przypadku spożywania przez klientów napojów na miejscu w obrębie lokalu będzie świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054), dalej: "ustawy o VAT". Mając na względzie otrzymaną opinie Urzędu Statystycznego oraz okoliczność sprzedaży na miejscu, świadczenie to klasyfikowane powinno być jako usługa. Świadczenia tych usług nie należy traktować jako podawania kawy bądź napojów w stanie nieprzetworzonym, ponieważ dla sprzedaży tych towarów stosuje się inną klasyfikację statystyczną. Natomiast usługi związane z wyżywieniem (usługi gastronomiczne), mieszczące się w PKWiU 2008 ex 56 podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (odpowiednio obowiązującego), z wyłączeniem sprzedaży napojów i towarów wymienionych w pkt 16, do których zastosowanie ma 23% stawka podatku VAT. Zakwalifikowanie ww. sprzedaży napojów do spożycia na miejscu w obrębie lokalu zgodnie z otrzymanym pismem z Urzędu Statystycznego w L. wg PKWiU z 2008r. w grupowaniu 56.10.1 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r., winno być opodatkowane stawką VAT wysokości 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246 poz. 1649 ze zm.) oraz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z. 2011 r. Nr 73 poz. 392 ze zm.). Jednocześnie w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. świadczenie usług gastronomicznych, zgodnie z otrzymaną opinią Urzędu Statystycznego jako "Usługi gastronomiczne" PKWiU 1997 - 55.30.1, polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać do końca 2010 r. opodatkowaniu według stawki 7%, zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1336 ze zm., obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.). W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie Skarżąca podniosła, że przygotowanie napoju, obejmujące spienienie mleka, dodanie lodów zaparzenie kawy i zmieszanie składników w odpowiednich proporcjach jest czynnością, która nie odbiega od czynności ściśle związanych z dostawą samego napoju jako towaru. Są to bowiem czynności standardowe, niezindywidualizowane. W jej ocenie brak jest dodatkowych świadczeń na rzecz klienta, takich jak udostępnienie infrastruktury (lokalu, stolika, naczyń i zastawy ), zapewnienie miłej atmosfery w lokalu przez zapewnienie odpowiedniego wystroju lokalu, klimatyzacji, muzyki itp. czy też posprzątanie stolika. Ponadto w sytuacji zamówienia na wynos, klient sam deklaruje jedynie chęć zakupu danego towaru bez korzystania z usług charakteryzujących usługi gastronomiczne (restauracyjne). W konsekwencji uznała, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy przeznaczonych do spożycia na wynos poza obrębem lokalu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos poza obrębem lokalu będzie w jej ocenie opodatkowana 5% stawką podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do pod pozycją 31. Natomiast w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. właściwa stawka podatku dla sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos poza obrębem lokalu wynosiła 7%. Skarżąca powołała również liczne interpretacje indywidualne potwierdzające jej stanowisko. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ udzielający interpretacji powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1 art. 41 ust. 1 i ust. 2 i 2a ustawy o VAT, przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz wymienione symbole klasyfikacje grupowań PKWiU. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku sprzedaży przez nią napojów z przeznaczeniem do spożycia w obrębie lokalu, która wiąże się ze świadczeniem szeregu dodatkowych czynności ( zapewnienie lokalu gdzie spożywane są napoje, przygotowanie napojów w odpowiednich naczyniach wielorazowego użytku, a także utrzymanie porządku ), będzie ona świadczyć usługę restauracyjną. Natomiast odnosząc się do możliwości opodatkowania tych czynności obniżonymi stawkami podatku VAT organ udzielający interpretacji podkreślił, że obniżona stawka VAT nie dotyczy usług, których świadczenie wyłączono z opodatkowania według tej stawki. Zgodnie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. jednoznacznie wynika, że stawki preferencyjnej (8%) nie stosuje się między innymi do sprzedaży kawy i herbaty (wraz dodatkami). W ocenie Organu interpretacyjnego Ustawodawca nie określił, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz nie określił procentu udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju. Tym samym napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy), powinien być wyłączony z opodatkowania preferencyjną stawką. Dotyczy to również napojów składających się w przeważającej części z mleka. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem wykonywanych usług jest podawanie napoju takiego jak kawa i jego pochodnych, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania, jako sprzeczna z literalnym brzmieniem poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącej, iż opodatkowaniu według stawki 8 % podlegają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Podobnie rozpatrzył tę kwestię na tle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. (tj. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 146 ust. 1 pkt lit. c) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2007 r.). gdzie ze stawki obniżonej (7%) wyłączono sprzedaż m.in. kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Podsumowując Organ interpretacyjny uznał, iż świadczenie usług opisane przez Skarżącą we wniosku jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (22% do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz 23% - od dnia 1 stycznia 2011 r.). W zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie Minister Finansów zgodził się za Skarżąca, iż sprzedaż napojów przeznaczonych do spożycia na wynos stanowiła dostawę towarów. Rozstrzygając w kwestii prawidłowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży napojów podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle. Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej i wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Minister Finansów stwierdził, że funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Minister Finansów w rozporządzeniach wykonawczych zarówno nie określił, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, jak również nie określił procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju. Zatem napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinien być wyłączony z opodatkowania preferencyjną stawką. Dlatego wbrew stanowisku Spółki należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są kawy z różnorodnymi dodatkami, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Odnośnie stosowania właściwej stawki podatku organ stwierdził, że sprzedaż napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.) oraz 22% stawką w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.). 3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), a mianowicie: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p.", przez wadliwą ocenę prawną stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku, zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności pominięcie treści wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych wobec innych podatników potwierdzających stanowisko Skarżącej w tożsamych stanach faktycznych i nie wyjaśnienie z jakich przyczyn organ uznał, że tezy wynikające z zacytowanych interpretacji prawa podatkowego nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie właściwej stawki dla usługi gastronomicznej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. - poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r.); - poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r.); - poz. 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.); - poz. 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.): - poz. 26 załącznika nr ] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r.); - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) przez nieuprawnioną odmowę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla świadczonej usługi gastronomicznej i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym, wbrew jednoznacznej w swojej treści, a powołanej opinii statystycznej, świadczone usługi powinny być traktowane jako sprzedaż kawy, a nie napoju przygotowanego na bazie mleka; 3) naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie właściwej stawki dla dostawy napojów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. tj. - pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.); - pozycji 44 załącznika nr 3 do ustawy VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.); - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez nieuprawnioną odmowę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy napojów, wynikającą z zastosowania bliżej nieokreślonej koncepcji towarów i usług konkurencyjnych, co skutkuje nałożeniem obowiązku podatkowego wbrew literalnemu brzmieniu regulacji ustawy podatkowej i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym, wbrew opinii statystycznej, następuje dostawa kawy, a nie napoju zawierającego tłuszcz mlekowy. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji stoi w sprzeczności z interpretacjami wydanymi w podobnych sprawach, przepisami prawa podatkowego oraz wbrew przedstawionej opinii statystycznej. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 7. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w skardze przywołując na tę okoliczność tezy zawarte w interpretacjach indywidualnych dotyczące kwestii przedstawionej we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8.1. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy sprzedaż napojów, których głównym składnikiem jest mleko i inne produkty zawierające tłuszcz mlekowy, a dodatkowym składnikiem napar kawowy w celu ich konsumpcji na miejscu stanowi świadczenie usług gastronomicznych opodatkowanych według 8% stawki podatku VAT ( 7% stawki do 31 grudnia 2010 r.), natomiast sprzedaż wskazanych napojów zawierających tłuszcz mlekowy, na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki podatku VAT ( 7% stawki do 31 grudnia 2010r. ). Zdaniem strony skarżącej sprzedaż wymienionych napojów spożywanych na miejscu będzie stanowić świadczenie usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% ( w stanie prawnym do 31 grudnia 2010r. według stawki 7%). Natomiast sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według 5% stawki podatku VAT ( 7% stawki do 31 grudnia 2010r. ). Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż napojów z przeznaczeniem do spożycia w obrębie lokalu, która wiąże się ze świadczeniem przez nią szeregu dodatkowych czynności będzie stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, jednakże napój przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy ( zawierający napar kawowy) wyłączony jest z opodatkowania preferencyjną stawką, a tym samym świadczenie przedmiotowych usług będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23% (do dnia 31 grudnia 22%). Ponadto Minister Finansów zgodził się ze stroną skarżącą, że sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy do spożycia na wynos stanowi odpłatną dostawę towarów, jednakże gdy przedmiotem sprzedaży są napoje w skład, których wchodzi kawa (z różnorodnymi dodatkami ) preferencyjna stawka podatku nie znajduje zastosowania, a sprzedaż jest opodatkowana stawką podstawową 23% ( 22% w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. ). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy opodatkowane są 7% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%. Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w pkt 2 umieszczone zostały pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stanowi natomiast, że stawkę wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pozycja 7 tegoż załącznika obejmuje usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem w pkt 3 sprzedaży kawy i herbaty (z dodatkami). Natomiast pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy jako towary opodatkowane stawką 5% wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Odwoływanie się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, jako że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowelizacja ustawy VAT od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych na potrzeby zwolnień podatkowych, jednakże wprowadziła zasadę, że klasyfikacje te stosowane są do identyfikacji towarów i usług, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT). Przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej interpretacji Urząd Statystyczny w Ł. wydał opinię statystyczną z dnia 9 grudnia 2011r. w której wymienione napoje zakwalifikował do: "Pozostałe napoje bezalkoholowe" PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00). Dodatkowo Urząd Statystyczny wskazał, że w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów usługi te stanowić będą odpowiednio: "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" (PKWiU: 56.10.1) według PKWiU z 2008 r. oraz "Usługi gastronomiczne" (PKWiU 55.30.1) według klasyfikacji z 1997 r. Co do zasady, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012r. sygn. akt I FSK 750/11; dostępny j.w.). Zdaniem Sądu, za dopuszczalną na zasadzie wyjątku należy uznać jedynie korektę podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej, która jest ewidentnie wadliwa, przy czym korekta taka musiałaby być przez organ interpretacyjny uzasadniona. Zaznaczyć należy, że Minister Finansów nie kwestionował okoliczności, że sprzedaż przez Skarżącą napojów zawierających tłuszcz mlekowy do konsumpcji na miejscu stanowi usługę. Uważał natomiast, iż przedmiot tej usługi (rodzaj sprzedawanych napojów) uniemożliwia zastosowanie do niej obniżonej stawki podatku. W ocenie Ministra Finansów z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego wskazano usługi oraz ich klasyfikacje według PKWiU, a samo przewidziane w pkt 3 tej pozycji wyłączenie z zastosowania obniżonej stawki nie odwoływało się do PKWiU, posługując się sformułowaniem "kawa i herbata wraz z dodatkami". Jednakże należy zaznaczyć, że ani ustawa ani przepisy wykonawcze nie określały, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju. W tej sytuacji stwierdzenie Ministra Finansów, że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym. Organ interpretacyjny nie poparł go żadnym uzasadnieniem. Rację ma Skarżąca twierdząc, że taka definicja napojów, których sprzedaż wyłączona jest z opodatkowania 8% stawką, nie wyjaśnia przesłanek uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą kawy z dodatkiem w postaci mleka. W gruncie rzeczy Minister Finansów nie wskazał żadnych przesłanek posłużenia się takim właśnie (proces parzenia kawy, zawartość naparu kawowego) kryterium oceny, czy sprzedaż danego napoju podlega opodatkowaniu obniżoną stawką. Należy zaznaczyć, że dopiero w projekcie zmian ustawy o VAT dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805). Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 3 do ustawy w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 52 załącznika. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług określonych w poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w którym w miejsce wyłączenia "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" wprowadzono "napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". W istocie zatem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów posłużył się kryterium, jakie dopiero zostało wprowadzone powołaną powyżej nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013r. a więc po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła, że sprzedawane przez nią napoje składające się m.in. z mleka i kawy zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r., gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne. Zasadne jest więc przyjęcie, że usługi stanowiące sprzedaż napojów opisanych przez Skarżącą, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy" nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami". Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro jako towar np. kawa latte, cappuccino, nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami. Podana przez Skarżącą klasyfikacja statystyczna sprzedawanych napojów determinowała stawkę, jaką należało zastosować do ich sprzedaży jako usługi. Jak już Sąd wskazał, kwestia czy klasyfikacja statystyczna sprzedawanych przez Skarżącą napojów jest prawidłowa, nie może być zweryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą oraz w stanie prawnym obowiązującym po wskazanej przez nią dacie 1 stycznia 2011r. Minister Finansów nie miał podstaw, aby wyłączyć sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług. Podobnie w stanie prawnym do 31 grudnia 2010r. gdzie zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. ) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszego rozporządzenia. W poz. 20 zał. wskazano usługi gastronomiczne z wyłączeniem; m.in. sprzedaży kawy i herbaty ( wraz z dodatkami ), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%. Biorąc pod uwagę, iż w uzyskanej przez Skarżącą opinii statystycznej wymienione napoje zakwalifikowane zostały przez urząd statystyczny według klasyfikacji z 1997 r. do : "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00), a w przypadku świadczenia usług związanych ze sprzedażą tych napojów zgodnie z uzyskaną opinią usługi te stanowią według klasyfikacji z 1997 r. "Usługi gastronomiczne" (PKWiU 55.30.1), świadczenie usług gastronomicznych polegających na sprzedaży do spożycia na miejscu w obrębie lokalu napojów zawierających tłuszcz mlekowy powinno podlegać opodatkowaniu w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010r. według stawki 7 %. Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy oraz § 7 ust. 1 w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm. ) oraz w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. ) oraz poz. 20 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 224, poz. 1799 ze zm. ) 8.3. Natomiast przechodząc do pytania dotyczącego sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy na wynos bezsporne jest między stronami, iż sprzedaż ta stanowi dostawę towarów. W podobnych kwestiach wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok TSUE z 10 marca 2010r. C-497/09 Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfredowi Bogowi; C-499/09 CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, wcześniej Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst; C-501/09 Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden oraz C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold, a także wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg. Z orzeczeń tych wynika, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące. W drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Analogicznie w wyroku z 10 marca 2010r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Mając powyższe na uwadze prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko stron, iż w opisanym stanie faktycznym samo przygotowanie napoju bez zapewnienia odpowiedniej infrastruktury czy obsługi, czyli bez świadczenia dodatkowych czynności na rzecz klienta nie jest wystarczającą przesłanką do uznania takiej sprzedaży za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast kwestią sporną jest czy Skarżąca uprawniona jest do zastosowania dla przedmiotowej dostawy preferencyjnej stawki podatkowej. Jak już powyżej zostało wskazane Skarżąca otrzymała opinię statystyczną, w której urząd statystyczny wymienione napoje zakwalifikował do: "Pozostałe napoje bezalkoholowe" PKWiU z 2008 r. (PKWiU - 11.07.19.0), a według klasyfikacji z 1997 r.: "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy" (PKWiU 15.98.12-70.00). Natomiast zgodnie z art.41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Spółki, że powyższa klasyfikacja statystyczna pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla towarów wymienionych w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT., będącego wykazem towarów opodatkowanych od 1 stycznia 2011r. stawką podatku w wysokości 5%. W pozycji tej wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0- pozostałe napoje bezalkoholowe-wyłącznie niegazowane napoje. Skarżąca prawidłowo wskazała, że dostawa napojów przypisanych do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r. podlegała opodatkowaniu stawką 5%, wynikającą z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, korzystniejszą niż 8% stawka właściwa dla świadczenia usług polegających na sprzedaży tych napojów, bowiem z objaśnień do załącznika nr 3 ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011r. stawką 8% nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Analogicznie do sprzedaży wskazanych napojów do 31 grudnia 2010r. Skarżąca mogła zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r. w zw. z treścią załącznika nr 3 do ustawy, stosować stawkę podatku w wysokości 7%, gdzie pod pozycją 44 wymieniono ,, Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". W związku z powyższym Minister Finansów przyjmując, iż dostawa wskazanych we wniosku napojów nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej naruszył przepis art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy ( obowiązującego od 1 stycznia 2011r.) oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 44 załącznika nr 3 ustawy ( w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010r). Należy zauważyć, że zgodnie z treścią pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013r. z obniżonej stawki 5% korzysta dostawa towarów; ,,Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". W ocenie Sądu, również w tym przypadku nie można za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 10 do u.p.t.u. w miejsce pozycji "pozostałe napoje bezalkoholowe- wyłącznie niegazowane napoje: zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 10 załącznika i powyższa nowelizacja ma niewątpliwie charakter normatywny w odniesieniu do brzmienia poprzednio obowiązującej regulacji. 8.4. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 8.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).