III SA/Gl 1684/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do organu), Skarżąca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie faktyczne: Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą produktów m.in. do kontrahentów zagranicznych, w tym do "B" S.A. ("B" ), będącej szwajcarską spółką zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Holandii.. Wnioskodawca oraz "B" podjęły współpracę polegającą na tym, że "B" nabywa towary od Wnioskodawcy i odsprzedaje te towary do swoich kontrahentów z siedzibą w różnych innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT i posiada numer VAT-UE wymagany przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Transakcje przebiegają zgodnie z poniższym schematem: - Wnioskodawca (Spółka) sprzedaje towary do "B" , która to firma następnie odsprzedaje te towary do klientów znajdujących się poza Polską. Ostateczny odbiorca (Klient) jest zidentyfikowany i znany od samego początku, tj. Wnioskodawca zna nazwę Klienta już w chwili wystawiania faktury dla "B" . Wnioskodawca posiada również informacje o kraju przeznaczenia towarów, który to kraj jest uzgadniany na początku i nie może ulec zmianie. - Towary są wysyłane bezpośrednio z Polski do kraju Klienta, tj. towary nie są transportowane przez terytorium Holandii. .- Obydwie dostawy odbywają się na warunkach EXW B. (ewentualnie FCA B. ), co oznacza, że to Klient ponosi odpowiedzialność i koszty transportu towarów z B. do kraju przeznaczenia. - Wnioskodawca będzie zawsze w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary sprzedane do "B" rzeczywiście opuściły terytorium Polski i zostały przewiezione do miejsca przeznaczenia w innym kraj u członkowskim Unii Europem- skiej. - Spółka "B" jest zarejestrowana dla celów VAT w Holandii i zamierza używać holenderskiego numeru VAT zarówno do transakcji między Wnioskodawcą a "B" , jak i do transakcji pomiędzy "B" a Klientem. "B" nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na "B" będzie moment postawienia towaru do dyspozycji "B" , uwzględniając warunki Incoterms (EXW/FCA B. ). Dostawa uznana jest za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji "B" w oznaczonym miejscu tj. w B. . Na podstawie dwustronnych uzgodnień, własność, ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przejdzie na "B" w momencie dostawy towarów w B. , czyli na terytorium Polski. Dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z Polski do Klienta w innym państwie członkowskim, które będzie posiadać Spółka, będą dokumenty wskazane w art. 42 ustawy o z (t.j. Dz. U. z 2011 r, nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT")dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT, w tym przede wszystkim dokumenty przewozowe (np. dokumenty CMR oraz oświadczenia przewoźnika), korespondencja handlowa z nabywcą (w tym złożone zamówienie oraz potwierdzenie zapłaty za towar), a w razie konieczności również oświadczenie nabywcy potwierdzające otrzymanie towarów. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę do "B" stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT i które na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki 0% również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013r.? Zdaniem Wnioskodawcy dostawy spełniają warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 138 Dyrektywny 2006/112, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., co oznacza, że korzystają one ze stawki 0% VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca przedstawiając stanowisko w sprawie stwierdził, że planowane przez podatnika czynności traktowane są na gruncie art. 8 ustawy VAT jako usługi. Przytoczył treść art. 138 Dyrektywy 2006/112 i zauważył, że polskim odpowiednikiem powyższego przepisu jest art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT Wnioskodawca stwierdził, że w aby transakcja mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą być spełnione trzy warunki: -musi mieć miejsce dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - dostawa towarów musi być dokonywana na rzecz podatnika lub osoby nie będącej podatnikiem, ale zarejestrowanej dla celów VAT w państwie członkowskim UE innym niż kraj, w którym transport się rozpoczął, oraz - transport/wysyłka towarów z kraju wysyłki do innego kraju członkowskiego UE, musi być dokonana przez lub na rzecz sprzedawcy lub osoby nabywającej towary. Dalej Wnioskodawca zauważył, że opisane we wniosku dostawy spełniają wskazane wyżej warunki bowiem: - będzie miała miejsce dostawa towarów od Wnioskodawcy do "B" , skutkująca przeniesieniem praw do dysponowania nimi jak właściciel, - dostawa będzie dokonana dla podmiotu będącego i działającego jako podatnik, zarejestrowanego dla celów VAT w Holandii, - towary będą wysyłane/transportowane z Polski do innego kraju członkowskiego UE, przez lub na rzecz Klienta. Zatem w ocenie Wnioskodawcy dostawy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Dalej Wnioskodawca zauważył, że na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2103r., poz. 35) z dniem 1 kwietnia 2013 zmieniono brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie natomiast z uzasadnieniem do projektu nowelizacji: "zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)." W wyroku w sprawie C-245/04 EMAG Handel TSUE stwierdził, iż: "40. Wykładnia odpowiednich przepisów szóstej dyrektywy, zgodnie z którą pojedyncze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów jest przypisywane tylko jednej z dwóch następujących po sobie dostaw, umożliwia osiągnięcie w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w tytule XVIa tej dyrektywy, a mianowicie umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów." "45. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotową lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania. (...) Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu." W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, iż dalsze wytyczne w tym zakresie TSUE przedstawił w wyroku w sprawie C-430/09 EuroTyre, w którym stwierdził, iż: "34. W przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami. 35. W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, [dostawca] (...) mógł uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe." Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.: - dostawy realizowane przez niego na rzecz "B" spełniają warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT i art. 138 Dyrektywny 2006/112, co oznacza, że Spółka może w odniesieniu do tej dostawy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] r. nr [...]uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy ustawy o VAT, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 ust. 1- 4 ustawy VAT. Dalej organ wskazał, że w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 ustawy VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych). Zaakcentował, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Organ podkreślił, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy VAT , w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Wskazując na powyższe przepisy organ stwierdził, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). W dalszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy organ przywołał art. 22 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W poprzednim stanie prawnym przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów mogło nastąpić jedynie: - z inicjatywy stron, - w przypadku gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie, w przypadku, w którym nabywca udowodni, że zawarte warunki dostawy (następującej po pierwszej dostawie w łańcuchu) uzasadniają przypisanie transportu (wysyłki) tej właśnie dostawie. Organ porównał sytuację Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, gdzie Wnioskodawca nie wskazał podstaw aby transport miał być przyporządkowany dostawie pomiędzy "B" a Klientem i stwierdził, że w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., która a priori zakładała przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy Wnioskodawcą a "B" nie dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.. znika dotychczasowa reguła podstawowa, albowiem miejsce świadczenia ustalane będzie w oparciu o warunki dostawy z uwzględnieniem organizacji transportu. W rezultacie analizując transakcję łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu ustalać miejsce świadczenia, a zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia, dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej. Odnosząc się do wniosku organ zauważył, że obydwie dostawy, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a "B" i "B" a Klientem odbywają się na warunkach EXW B. (ewentualnie FCA B. ), a zatem to Klient jest podmiotem który odpowiada za formę, czas, przebieg itp. cechy transportu. Tym samym jest podmiotem organizującym transport. Nadto zarówno prawo do dysponowanie towarem jak i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszło na "B" , a następnie z "B" na Klienta w momencie dostawy towarów na terytorium Polski. Od momentu wydania towaru "B" Wnioskodawca w żadnym zakresie nie jest zaangażowany w dostarczenie towaru Klientowi. Dlatego też za dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków będzie korzystała z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję pomiędzy "B" a Klientem. W konsekwencji transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a "B" należy uznać za transakcję która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 pkt ustawy VAT uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku w Polsce. Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Mając na uwadze, że wywóz towarów z terytorium kraju nie jest związany z dostawą pomiędzy Wnioskodawcą a "B" przedmiotowa transakcja nie może być uzna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji opodatkowana stawka 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować przedmiotową transakcje jako krajową zgodnie ze stawką przewidzianą dla dostawy towarów będących przedmiotem transakcji. Tym samym organ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Wnioskodawca, który pismem z dnia [...] r. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnośnie meritum sprawy, a nadto wskazał na naruszenia art. 22 ust. 2 (w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 42 ust. 1) ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że dostawa towarów opisana przez Spółkę we Wniosku jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla transakcji krajowej a nie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%, jak również naruszenia przepisów postępowania podatkowego to jest art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 120 O. p. Wnioskodawca zarzucił, iż organ błędnie interpretuje art. 22 ust. 2 ustawy VAT, bowiem ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem "warunki dostawy" w kontekście dostawy realizowanej przez podmiot A na rzecz podmiotu B, a zatem zgodnie z regułą ogólną wysyłka i transport zawsze będą przyporządkowane dostawie dokonywanej pomiędzy podmiotem A i podmiotem B, chyba że warunki tej właśnie dostawy będą wskazywały, że transport lub wysyłka winny być przyporządkowane dostawie dokonywanej między podmiotem B a podmiotem C. Nadto, zdaniem Spółki, wydając interpretację organ pominął wnioski wynikające z powołanych przez Spółkę wyroków w sprawach C-245/04 (EMAG) i C-77/01 (Euro Tyre). Pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to zakwestionowała skarżąca Spółka, która w piśmie z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 2 w związku z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dostawa towarów opisana przez Spółkę we Wniosku jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej a nie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%. II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wskazanej przez Spółkę argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 O.p. - poprzez nieuzasadnione założenie, że Spółka nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych ze zlecaniem transportu, podczas gdy Organ był zobowiązany do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego, jeżeli w jego ocenie taka informacja była istotna dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania opisanych we Wniosku usług, - art. 120 i art. 121 § 1 w zw, z art. 14h O.p.- poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zaufanie do organów podatkowych zaprezentowaną już we wniosku argumentację prawną, co do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spowodowany był zmianą z dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy VAT bowiem Spółka dysponowała interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] . Skarżąca okonała ponownej analizy przepisów art. 22 ust. 2 w związku z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy VAT, art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w świetle przywołanego wcześniej orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzając, że derogacja reguły ogólnej mogłaby przykładowo mieć miejsce, gdyby między podmiotem A a podmiotem B była zawarta umowa, z której bezpośrednio i wprost wynikałoby, po obiektywnej analizie zawartych w niej warunków dostawy, iż za dostawę "ruchomą" winna być uznana dostawa B-C. Zdaniem Skarżącej wobec braku takiego zapisu zastosowanie zawsze znajdzie zasada ogólna. Odmienna interpretacja prowadzi do tego, że reguła ogólna przestała być regułą ogólną, nie pełni roli upraszczającej obrót i zaburzał pewność stosowania tego przepisu i jest niezgodna a intencją ustawodawcy przy projektowaniu nowelizacji ustawy VAT. Jak wskazała Skarżąca stanowisko to wynika z wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca stwierdziła dalej, że wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa i co do zasady, w przypadku gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub korygowanie treści aktu prawnego poprzez inne rodzaje wykładni. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki NSA (m.in. NSA w Poznaniu 15.5.1997 wyrok I SA /Po 936/96; NSA we Wrocławiu 29.6.1998 r. wyrok I SA/Wr 1676/96). Zdaniem Spółki, Organ dokonując interpretacji przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT winien opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, gdyż pozwala on na jednoznaczne ustalenie normy prawnej. Zauważyła dalej, że organ przyjmując do analizy warunki także innych niż pierwsza dostaw wykroczył poza dopuszczalny na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy VAT obszar badania wyznaczony jasnym brzmieniem tego artykułu. W opinii Skarżącej kwestia, któremu z podmiotów przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie transportu jest w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia. Dalej Skarżąca stwierdziła, że Minister ma obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa nie tylko sądów administracyjnych ale także Trybunału, a w interpretacji pominął wnioski wynikające z wyroków w sprawach C-245/04 (EMAG) i C-77/01 (Euro Tyre Holding). W ocenie Skarżącej w interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał nieuzasadnionych założeń w zakresie stanu faktycznego, a skoro organ uznał, iż informacje w zakresie transportu były niezbędne do ustalenia właściwych zasad opodatkowania transakcji to powinien był wezwać Spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień, czego nie uczynił. Zdaniem Skarżącej organ dokonał nieuzasadnionego uzupełnienia przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, pominął argumentację wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, z zatem naruszył przepisy art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. organ nie zgodził się ze Skarżącą, że warunki drugiej w kolejności dostawy są nieistotne dla sprawy. Organ podkreślił, że dokonując indywidualnej interpretacji przepisów organ działał zgodnie z prawem i uwzględnił orzecznictwo TSUE. Organ stwierdził również, że ocenił stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, a transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a "B" należy uznać za transakcję która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 pkt ustawy VAT uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest fakt wydania towaru przez Stronę na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że interpretację wydano z uwzględnieniem wniosków wynikających z orzeczenia TSUE pomimo faktu, iż nie zostały przywołane i uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14e O.p. polegający na pominięciu orzecznictwa TSUE za niezasadny. Fakt, że Strona interpretuje odmiennie orzecznictwo nie może stanowić zarzutu nie uwzględnienia przedmiotowego orzecznictwa. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 14b § 3 i art. 14e O.p. polegający na dokonaniu nieuzasadnionych założeń w zakresie stanu faktycznegp organ zauważył, że w sytuacji gdy Wnioskodawca podał wszystkie informację jakie były niezbędne do wydania interpretacji, w tym dotyczące warunków dostawy, wzywanie Wnioskodawcy o dodatkowe informację było zbyteczne, a tym samym niedopuszczalne. Nadto organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów Strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ zauważył, iż instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa) jest elementem procedury sądowo administracyjnej i przepis art. 121 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w tym przypadku albowiem przepis ten odnosi się do postępowania podatkowego. Sposób odpowiedzi udzielony na wezwanie do naruszenia prawa pomimo swej lakonicznej formy był w ocenie organu dopuszczalny. Wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. pełnomocnicy zarówno Skarżącej, jak i organu podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej za nieprawidłowe doprowadziła do wniosku, iż organ nie naruszył prawa. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji dostaw towarów dokonywanych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. – dalej "Skarżącej" jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w związku ze zmianą w dniu 1 kwietnia 2013 r. brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe także dokonywana przez Sąd ocena prawidłowości wydanej w sprawie interpretacji odnosić się może wyłącznie do opisu zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku. Z podanego przez Skarżącą opisu wynika, między innymi że towary są wysyłane bezpośrednio z Polski do kraju Klienta, tj. towary nie są transportowane przez terytorium Holandii, obydwie dostawy odbywają się na warunkach EXW B. (ewentualnie FCA B. ), co oznacza, że to Klient ponosi odpowiedzialność i koszty transportu towarów z B. do kraju przeznaczenia oraz, że momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na "B" będzie moment postawienia towaru do dyspozycji "B" , uwzględniając warunki Incoterms (EXW/FCA B. ). Dostawa uznana jest za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji "B" w oznaczonym miejscu tj. w B. . Na podstawie dwustronnych uzgodnień, własność, ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przejdzie na "B" w momencie dostawy towarów w B. , czyli na terytorium Polski. Z przedstawionego przez Skarżąca stanu faktycznego wynika więc jednoznacznie, że to Klient ponosi odpowiedzialność i koszty transportu towarów z B. do kraju przeznaczenia, a momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel ze Skarżącej rzecz "B" będzie B. . Wbrew stanowisku Skarżącej kwestia prawidłowej oceny dostawy towaru jest istotna po 1 kwietnia 2013 r. Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącej, iż organ zobowiązany był do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku. W świetle takiego opisu zdarzenia należy podzielić stanowisko Ministra, że przedstawiony ciąg dostaw jest dostawą łańcuchową, a w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy VAT Skarżąca nie może traktować dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku VAT 0%. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy VAT). Z przywołanych regulacji, w szczególności ostatniej z nich wynika, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Wyjątkiem takim jest art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazać należy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, iż opodatkowaniem tym podatkiem podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istotne znaczenie dla określenia podatku VAT mają przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. W ustawie VAT kwestia ta została uregulowana w artykułach 22-24 Działu V - go. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 22 ust 2 ustawy VAT otrzymał brzmienie: "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Oznacza to, że tylko dostawa uznana za ruchomą będzie mogła zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową i będzie mogła korzystać z opodatkowania zerową stawką VAT. Nadto jeżeli warunki pierwszej dostawy wskazują że transport ma być przypisany tej dostawie to winna ona być traktowana jako dostawa ruchoma. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie TSUE oraz w doktrynie. Należy zauważyć, że z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie: "zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)." Biorąc pod uwagę wyroki TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-254/04 (EMAG) dotyczący wewnatrzwspólnotowej dostawy łańcuchowej oraz wyrok TSUE z dnia 16 stycznia 2010 r. w sprawie C-430/09 (EuroTyre) należy zauważyć, że w ocenie TSUE, w celu przypisania transportu danej dostawie, należy dokonać o ogólnej oceny wszystkich elementów transakcji. Należy również podkreślić, że w wyrokach tych TSUE nie rozstrzygnął, której transakcji należy przypisać transport, ani też jakimi kryteriami winien kierować się podatnik, dokonując przyporządkowania transportu do jednej z dostaw. Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy VAT w konsekwencji dokonała zmiany o charakterze zasadniczym, albowiem oznacza w istocie rzeczy rezygnację z automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Wydanie 9, Podatkowe Komentarze Becka, str. 319). Nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca dostaw w transakcji łańcuchowej. Dokonana zmiana w art.. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem począwszy od 1 kwietnia 2013 r. wskazanie dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się o każdorazowe analizowanie warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisany winien być ruch., a jeżeli z dokonanej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę przyporządkować należy dostawie dokonywanej przez podmiot B, to dostawą ruchomą bezwzględnie jest dostawa dokonywana między B i C, a wyłączona jest możliwość przyporządkowaniu ruchu dostawie dokonywanej na rzecz B. Nie budzi wątpliwości fakt, że transport organizowany był według zasad INTERCOMS na warunkach EXW B. (ewentualnie FCA B. ), a zatem to Klient jest podmiotem który odpowiada za formę, czas, przebieg itp. cechy transportu. Tym samym jest podmiotem organizującym transport. Towar został postawiony do dyspozycji "B" w B. a więc na terenie Polski. Należy zauważyć, że w orzeczeniu C- 245/04 TSUE stwierdził, że "Jeżeli dostawą która skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów - i której odpowiada zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia tej wysyłki lub transportu - jest pierwsza z dwóch następujących po sobie dostaw, uznaje się, że druga dostawa została dokonana w miejscu dokonania poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego, tzn. w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Natomiast jeżeli dostawą skutkującą wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów jest druga z dwóch następujących po sobie dostaw, pierwszą dostawę, która w domyśle miała miejsce przed dokonaniem wysyłki lub transportu towarów, uznaje się za dokonaną w państwie członkowskim, w którym wysyłka ta lub transport zostały rozpoczęte." Z orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09 (EuroTyre) wynika, że: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową." W tym orzeczeniu jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę w kraju docelowym po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym uznając a contrario, że zbycie przez drugiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego nabywcę w kraju, w którym nabył to prawo, dostawa na jego rzecz winna być traktowana jako krajowa. Zasadnie zatem organ ocenił stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzając, że warunki dostawy wprost wskazują, iż transport winien być przyporządkowany dostawie pomiędzy "B" a Klientem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia. od momentu wydania towaru "B" . Dlatego też za dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków będzie korzystała z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję pomiędzy "B" a Klientem. W konsekwencji transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a "B" należy uznać za transakcję która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 pkt ustawy uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest fakt wydania towaru przez Stronę na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z powyższych warunków nie sposób uznać, że transport towaru należy przypisać tej dostawię. Tym samym należało wziąć pod uwagę warunki drugiej dostawy z których wynika, że "B" wyda towar Klientowi na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium kraju i to Klient dokonuje wywozu towarów z kraju. W tym przypadku istotne były dwie kwestie tj. okoliczność, że transport był związany tylko z drugą dostawą jak fakt, że Klient nabywał prawo do dysponowania towarem na terytorium kraju. Wobec powyższego należy uznać za zasadne stanowisko organu, iż okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel jest ma znaczenie ocenie warunków dostawy, bowiem z treści orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09 stwierdzono, że "W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze." Dodatkowo należy zauważyć, że w orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to spółka ETH mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe." Z powyższego wynika, że dostawa Wnioskodawcy mogłaby być uznana za wewnątrzwspólnotową w sytuacji gdyby "B" wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż Polska co jak wynika okoliczności sprawy nie miało miejsca. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy VAT: "W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1007/13, iż: "W przypadku transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 4 ustawy o VAT może mieć tylko znaczenie uzupełniające ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia. Z przepisu tego wynika, że zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. W żadnym jednak wypadku nie można w oparciu o treść art. 22 ust. 4 ustawy o VAT czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem."(publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 22 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię. Sąd stwierdza nadto, że zaskarżoną interpretację wydano z uwzględnieniem wniosków wynikających z orzeczeń TSUE pomimo faktu, iż nie zostały przywołane, a zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14e O.p. polegający na pominięciu orzecznictwa TSUE jest niezasadny. Fakt, że Strona interpretuje odmiennie orzecznictwo nie może stanowić zarzutu nie uwzględnienia przedmiotowego orzecznictwa. Sąd uznał za chybiony zarzut Skarżącej naruszenia przez organ art. 14b § 3 i art. 14e O.p. polegający na dokonaniu nieuzasadnionych założeń w zakresie stanu faktycznego bowiem we wniosku podano wszystkie informacje jakie były niezbędne do wydania interpretacji, w tym dotyczące warunków dostawy i organ odniósł się do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów Strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ zauważył, iż instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa) jest elementem procedury sądowo administracyjnej i przepis art. 121 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w tym przypadku albowiem przepis ten odnosi się do postępowania podatkowego. Organ nie naruszył także w niniejszym postępowaniu zasady zaufania. Określone w Rozdziale 1a postępowanie w zakresie udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego zdeterminowane jest w znacznym stopniu sposobem sformułowania wniosku - przedstawionym opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz sposobem przedstawienia stanowiska Strony. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady zaufania, jeżeli to Skarżąca wadliwie interpretuje postanowienia art. 22 ust. 2 ustawy VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy dodać należy, iż sytuacja jest tym bardziej złożona, jako że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II O.p., normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, nie badają stanu faktycznego sprawy w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 O.p., ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację. Należy przy tym wyraźnie podkreślić rozdzielność dwóch podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji, a więc przedstawienia (opisu) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podlegające z kolei ocenie przez organ podatkowy stanowisko własne wnioskodawcy może i powinno zawierać określoną argumentację prawną, jednakże zasadniczo nie powinno zmierzać do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tak więc, elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez podatnika w jego stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie są uzasadnione. W wydanej interpretacji uwzględniono bowiem wszystkie wskazane okoliczności wskazane w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawidłowo oceniono stanowisko Skarżącej szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne stanowiska organu . Należy również wskazać, że odmienna ocena stanowiska Skarżącej nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, a wobec powyższego zarzut naruszenie art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. jest bezzasadny. Na ocenę prawidłowości dokonanej przez organ interpretacji nie może wpłynąć orzecznictwo sądowe, bowiem zawsze jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, a organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Ponieważ skarga okazała się bezzasadna należało ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.