I SA/Po 446/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za sierpień 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, art. 31, art. 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] września 2012 r. [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu [...] października 2012 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek [...] (obecnie [...]) z dnia [...] września 2012 r. o zwrot podatku w kwocie [...] zł, który został pobrany przez płatnika (pracodawcę) w miesiącu sierpniu 2012 r. W uzasadnieniu strona wskazała, że na podstawie zawartej z byłym pracodawcą ugody zostało jej wypłacone odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę, którego dokonano z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz.94 ze zm. – dalej: "Kodeks pracy"). W opinii wnioskującej, od wypłaconego odszkodowania płatnik nieprawidłowo potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem strony, ustalona na podstawie ugody pozasądowej kwota podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wraz z wnioskiem [...] złożyła ugodę zawartą w dniu [...] lipca 2012 r. ze [...] z siedzibą w [...], będącym pracodawcą podatniczki. Odmawiając stronie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł za sierpień 2012 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przez [...] odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, wypłacone na podstawie ugody pozasądowej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał ponadto, że co prawda tego rodzaju odszkodowanie wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy, ale jednocześnie zostało wyłączone ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21. ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł. Strona zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu takich umów, jest odszkodowaniem wynikającym z umowy w rozumieniu tego przepisu. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy powyższe wskazują na ogólną zasadę, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i przewiduje od niej enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g wyjątki. Jeden z nich (określony w punkcie g) obejmuje odszkodowania wypłacone na podstawie umów oraz ugód. Analizowany przepis nie ustanawia żadnych innych uwarunkowań, a zatem każde odszkodowanie (bez względu na to jakiej szkodzie i przez jaki podmiot wyrządzonej ma ono odpowiadać) otrzymane przez poszkodowanego na podstawie ugody pozasądowej podlega opodatkowaniu. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody pozasądowej przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest w związku z tym istotne, jaki stosunek prawny łączył strony, ani to czy żądanie odszkodowania można wywieść z przepisów prawa. Organ odwoławczy podzielił pogląd strony, że kwestie dotyczące stosunku pracy, w tym wypłaty odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia przez pracodawcę umowy o pracę, zawarte zostały w Kodeksie pracy. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest zatem, że zasady oraz wysokość otrzymanego przez stronę odszkodowania wynikają z odrębnej ustawy jaką jest Kodeks pracy. Na powyższe wskazał również w swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Jednakże, co istotne w analizowanej sprawie, odszkodowanie zostało wypłacone [...] po uprzednim zawarciu z pracodawcą ugody innej niż sądowa. Dlatego wartość otrzymanego przez stronę świadczenia - wbrew opinii podatniczki - nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła bowiem sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że analizowany przepis art. 21 ust. pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. o sygn. akt SK 51/06, OTK-A 2006/10/156, Dz.U. z 2006 r., Nr 226, poz.1657). W skardze z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że: - odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu takich umów - w sytuacji, gdy przed wypłaceniem tego odszkodowania strony stosunku pracy zawarły ugodę pozasądową w przedmiocie wypłaty odszkodowania - jako odszkodowanie wynikające z zawartej ugody innej niż sądowa nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w rozumieniu tego przepisu, - odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu takich umów jest odszkodowaniem wynikającym z ugody innej niż sądowa, w sytuacji, gdy przed wypłaceniem tego odszkodowania strony stosunku pracy zawarły ugodę pozasądową w przedmiocie wypłaty odszkodowania, - odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu takich umów, wypłacone na wezwanie uprawnionego ma inny charakter, w rozumieniu tego przepisu, niż w przypadku, gdyby wypłatę takiego odszkodowania na wezwanie uprawnionego, poprzedziło zawarcie ugody pozasądowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W opinii skarżącej zdarzenie, na podstawie którego zostało wypłacone jej przez pracodawcę odszkodowanie, za wypowiedzenie umowy o pracę, dokonane z naruszeniem prawa pracy, podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z tym przepisem, od podatku dochodowego wolne jest otrzymane odszkodowanie, jeśli jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zdaniem podatniczki w rozpatrywanym przypadku tą odrębną ustawą jest ustawa Kodeks pracy. Zdaniem skarżącej otrzymane odszkodowanie ma charakter ustawowy, a fakt zawarcia ugody z byłym pracodawcą, nie ma wpływu na istnienie obowiązku wypłaty tego odszkodowania. Dlatego, zdaniem skarżącej, wypłacone odszkodowanie nie może wynikać z umowy o pracę, ani żadnej innej umowy, gdyż zasady jego ustalania jak i wysokość wynikają z Kodeksu pracy i bez znaczenia jest, czy odszkodowanie to zostało dodatkowo potwierdzone umową ugody. Ponadto strona podniosła, że wykładania dokonana przez organy skarbowe, powoduje nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, co stanowi niedozwoloną dyskryminację w świetle art. 32 Konstytucji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu [...] czerwca 2012 r. pracodawca skarżącej wypowiedział zawartą z nią na czas określony od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. umowę o pracę. W umowie tej strony nie przewidziały możliwości wcześniejszego jej rozwiązania za wypowiedzeniem. W wyniku powyższego, pracodawca zawarł ze skarżącą ugodę, na podstawie której w dniu [...] września 2012 r. wypłacił pracownikowi odszkodowanie w kwocie [...] zł. Odszkodowanie pomniejszone zostało o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, która została przekazana na konto Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] października 2012 r. Kwestia sporna sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 1 zaliczono stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W powołanym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest niewątpliwie odszkodowanie, z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Powołane przepisy wskazują na ogólną zasadę, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i przewiduje od niej enumeratywnie wymienione wyjątki. Jeden z nich, określony w punkcie g, obejmuje odszkodowania wypłacone na podstawie umów oraz ugod. Analizowany przepis nie ustanawia żadnych innych uwarunkowań, a zatem każde odszkodowanie (bez względu na to jakiej szkodzie i przez jaki podmiot wyrządzonej ma ono odpowiadać), otrzymane przez poszkodowanego na podstawie ugody pozasądowej podlega opodatkowaniu. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody pozasądowej – wbrew twierdzeniom strony - przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu nie jest w związku z tym istotne, jaki stosunek prawny łączył strony oraz to czy żądanie odszkodowania można wywieść z przepisów prawa. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił pogląd skarżącej, iż kwestie dotyczące stosunku pracy, w tym wypłaty odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia przez pracodawcę umowy o pracę, zawarte zostały w Kodeksie pracy. Poza sporem jest, że zasady oraz wysokość otrzymanego przez stronę odszkodowania wynikają z odrębnej ustawy. Jednakże, co istotne w analizowanej sprawie, przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone po uprzednim zawarciu z pracodawcą ugody innej niż sądowa. W konsekwencji powyższego wartość otrzymanego przez stronę świadczenia – w opinii Sądu - nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła bowiem sytuacja, o której mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 869/08, w którym zwrócił uwagę na zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich odszkodowań wypłaconych na podstawie ugod pozasądowych i to niezależnie od tego, jaki stosunek prawny łączył strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania przez organ wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., która prowadzi do nierównego traktowania podatników, a tym samym narusza art. 32 Konstytucji RP, zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06, Dz.U. Nr 226, poz. 1657) stwierdził m.in., że dostrzega moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażenia poszkodowanego na proces sądowy uznaje swoją odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie. Przyznał jednak zarazem, że celem wprowadzenia spornego przepisu jest wyeliminowanie wypadków zmowy stron, co do zajścia fikcyjnej szkody i tym samym, co do ustalenia fikcyjnego odszkodowania. Zawieranie umów, w których osoby rzekomo odpowiedzialne za szkodę uznawałyby swą odpowiedzialność i zobowiązywały się do wypłacenia odszkodowania, stanowiłoby dość prostą metodę uniknięcia przez rzekomo poszkodowanego podatku dochodowego od sum uzyskanych jako odszkodowanie. Podsumowując, Trybunał Konstytucyjny stwierdził w swym orzeczeniu, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w oparciu o ugody pozasądowe rodziłoby zbyt szerokie pole do nadużyć, stanowiłyby wręcz zachętę do nich. W świetle powyższego w zaskarżonej decyzji właściwie zastosowany został przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.