I SA/Sz 841/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] i ustalił W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy podatkowej wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia 29 października 2009 r. ustalił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez organ I instancji w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, z których wynikało, że małżonkowie W. i R. J. w 2006 r. ponieśli wydatki w wysokości [...] zł. Do źródeł finansowania tych wydatków organ I instancji zaliczył uzyskane w 2006 r. dochody w kwocie [...] zł. W. i R. J. wskazywali natomiast, że źródłem finansowania wydatków były również oszczędności z lat ubiegłych w kwocie ok. [...] złotych, jednak organ na podstawie zgromadzonych dowodów nie uznał tych twierdzeń za wiarygodne i stwierdził, że źródłem finansowania wydatków poniesionych 2006 r. mogły być wyłącznie przychody uzyskane w tym właśnie roku. Mając na uwadze fakt, że pomiędzy Podatnikiem i jego małżonką istniała ustawowa wspólność majątkowa, a każdy ze współmałżonków posiadał równe udziały w majątku wspólnym, organ podatkowy ustalił kwotę wydatków poniesionych w 2006 r. przez W. J. w wysokości [...] zł ([...] zł x[...] ) oraz przypadającą na niego kwotę dochodów, tj. [...] zł ([...] zł x[...] ). Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami w roku 2006 w odniesieniu do Podatnika wyniosła (w zaokrągleniu) [...] zł ([...] zł – [...] zł). Uwzględniając powyższe, organ l instancji na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił W. J. zryczałtowany dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w ww. wysokości [...] zł (w zaokrągleniu). Nie zgadzając się z tą decyzją Podatnik złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie rozstrzygnął sprawę ww. decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i argumentacji Strony, dokonując jednak końcowego rozliczenia roku 2006 stwierdził, że na rozliczenie to mają wpływ ustalenia dokonane w postępowaniu odwoławczym w zakresie przychodów (oszczędności) za rok 2004 i 2005. Wobec przedłożenia przez Stronę dokumentu wystawionego przez PZU, z którego wynika, że w ww. latach wypłacono R. J. tytułem odszkodowania za szkodę komunikacyjną kwotę [...] zł w 2004 r. oraz kwotę [...] zł w 2005 r., organ odwoławczy skorygował przychody roku 2004 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a zatem stan oszczędności na koniec tego roku wzrósł z kwoty ustalonej przez organ I instancji, tj. [...] zł do kwoty [...] zł. Tym samym większy od ustalonych przez organ I instancji był stan oszczędności na początku 2005 r., tj. [...] zł. Ponadto na podstawie ww. wyżej dokumentu, przychody uzyskane przez małżonków J. w 2005 r. zwiększono o kwotę [..] zł, tj. do kwoty [...] zł, w związku z czym w roku 2005 powstała nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. Ustalona przez organ odwoławczy nadwyżka przychodów nad wydatkami na koniec 2005 r. stanowi oszczędności będące w dyspozycji małżonków J. na początku 2006 r., wobec czego organ zmniejszył nadwyżkę wydatków nad przychodami 2006 r., przypadającą na Podatnika, z kwoty [...] zł na kwotę [....] zł. Zmiana ta spowodowała zmniejszenie ustalonego Podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do kwoty [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie W. J. – reprezentowany przez adwokata – zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci uzupełniających przesłuchań wskazanych świadków oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., przez dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 12 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz 108/11 Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie zależeć będzie od wyniku postępowania dotyczącego zbadania zgodności z Konstytucją przepisów art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), toczącego się pod sygn. akt SK 18/09 przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z uwagi na wydanie przez Trybunał w dniu 18 lipca 2013 r. wyroku w tej sprawie, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Pismem procesowym z 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, wskazując, iż pismem z 9 grudnia 2013 r. Marszałek Sejmu, w imieniu Sejmu, skierowała do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści ww. wyroku Trybunału. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006. Równocześnie podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik Skarżącego wskazał m.in., że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie 1.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Orzeczenie zostało opublikowane w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw, zatem zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. Skutkiem wydania przez Trybunał tego wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Wobec tego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów ustalonych wobec R. i W. J. mocą decyzji z dnia 3 grudnia 2011 r. za rok 2006. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. Sąd oddalił wniosek organu o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta, jako nieodpowiadająca prawu, podlega uchyleniu. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Postępowanie to zmierzało do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w ww. brzmieniu) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może on zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Należy więc przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Wprawdzie w kwestii, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego. Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Sądu w rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia tej Konstytucji. Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, TK stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym, z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa. Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy. Po trzecie, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, tj. ocena zasadności opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi zatem być dokonana z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zdaniem Sądu, skoro w poddanej kontroli sądowej sprawie podatkowej na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Wskazać przy tym należy, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z: 22.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2466/11, z 07.11.2013 r. sygn. akt II FSK 1533/13, z 14.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2978/11 i II FSK 157/12, z 21.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2735/13, II FSK 1736/13 i II FSK 2292/13). Wobec powyższego, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skargę Skarżącego należało uznać za zasadną, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to zwalnia Sąd z oceny zasadności innych zarzutów podniesionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla dokonanej oceny prawnej jest przy tym fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem ww. wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. - a sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżony akt na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania - to jednak dokonując sądowej kontroli tej decyzji Sąd uznał, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (vide: R. Hauser, J. Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania przedmiotowych dochodów. Mając powyższe na względzie Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.– orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonywaniu tej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.