III SA/Wa 2927/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany: NUS) decyzją z [...] czerwca 2010r., określił J. S. (dalej zwany: Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 64.592zł. Skarżący otrzymał decyzję [...] lipca 2010r., zgodnie z art. 144 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej zwana: O.p.). 2. Skarżący wraz z odwołaniem od ww. decyzji złożył 4 sierpnia 2010r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tegoż odwołania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem [...] listopada 2010r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. W uzasadnieniu DIS wskazał, że pełnomocnik Skarżącego powołał się na niedyspozycję zdrowotną i załączył oryginał kopii "1" zaświadczenia lekarskiego ZUS nr [...], potwierdzającego niezdolność świadczenia pracy. Wskazał także, że był chory, ale nie uprawdopodobnił, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności, do której był zobowiązany. Nie wykazał też, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników przy dopełnieniu tej czynności w terminie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS, z uwagi na naruszenie: 1) art. 162 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż nie doszło do uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego i przez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia lekarskiego dołączonego do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania; 2) art. 122 O.p. w związku z tym, że nie przesłuchano pełnomocnika na okoliczność "nie skorzystania" ze zwolnienia lekarskiego. Skarżący wskazał, że ze zwolnienia się "nie korzysta", zwolnienie dokumentuje chorobę (zdarzenie losowe), w odniesieniu do której jest wystawione. Wyjaśnił także, że przedstawienie do ZUS zwolnienia nie było możliwe, bo jego oryginał (ZUS ZLA nr [...]), potwierdzający niezdolność świadczenia pracy pełnomocnika od 26 do 28 lipca 2010r. przedłożono DIS z wnioskiem o przywrócenie terminu. Do rozliczenia zwolnienia z ZUS nie doszło, bo dokument ten przedłożono DIS. Błędne było więc przyjęcie, że nie uprawdopodobniono okoliczności uchybienia terminowi. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i wyrokiem z 9 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 411/11 oddalił ją. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia, wyrokiem z 24 października 2013r. sygn. akt II FSK 2971/11 uchylił ww. orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wyjaśnił, że orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu, właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż uprawdopodobnienie sprowadza się do przekonania organu o (przynajmniej) prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. W razie wątpliwości, co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu, może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. O tym jednakże decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu, organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego i jego oceny, jednakże za przekroczenie kompetencji uznać należy ocenę diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia (por. postanowienia NSA z: 17 stycznia 2013r. sygn. akt II FZ 1043/12; 12 października 2011r. sygn. akt II FZ 584/11; 8 listopada 2011r. sygn. akt II FZ 320/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione przez Skarżącego zwolnienie lekarskie dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy, nie nasuwało wątpliwości. W zaświadczeniu, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory powinien leżeć". Taka treść zaświadczenia powoduje, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że niedyspozycja pełnomocnika Skarżącego w czasie objętym zwolnieniem lekarskim była tylko ograniczoną przeszkodą, możliwą do przezwyciężenia. Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki - jak każdy dowód w sprawie - podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Jeżeli organ powziął wątpliwości, czy przedłożone przez stronę zaświadczenie lekarskie oraz zawarte w nim wskazania stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 162 § 1 O.p., nie może uchylić się od podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie istnienia okoliczności uprawdopodobniających brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu. Weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie oznacza oczywiście prowadzenia w tej kwestii odrębnego postępowania (wynika to z przewidzianej w art. 162 § 1 O.p. jedynie namiastki dowodu). Takich działań organ w rozpatrywanej sprawie jednak nie podjął. Jeżeli w ocenie organu podatkowego, podanie o przywrócenie terminu, mimo dołączenia doń zaświadczenia lekarskiego, rodzącego określone domniemania, nie zostało przez stronę dostatecznie doprecyzowane, w kontekście art. 162 § 1 O.p., winien był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 tej ustawy do uzupełnienia zauważonych braków. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a"). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3. Sąd, mając na względzie treść ww. przepisów oraz zapadły w sprawie, wyżej wymieniony wyrok NSA, uznał w świetle okoliczności faktycznych sprawy, że DIS wydając zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszył normy postępowania podatkowego: art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., które nakazują również w toku postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 O.p.) dokładnie wyjaśnić stan sprawy oraz ocenić zgromadzone w sprawie dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w przypadku dostrzeżenia przez DIS we wniosku o przywrócenie terminu braków w uprawdopodobnieniu okoliczności braku winy podjęcie stosownych działań zmierzających do wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Sąd ocenia, że stopień naruszeń ww. przepisów miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwe były bowiem oceny DIS, przy niepełnych ustaleniach faktycznych, że nie było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS, w którym jako przyczynę uchybienia terminu podano chorobę pełnomocnika, co udokumentowane zostało dołączonym do wniosku zaświadczeniem lekarskim, zawierającym adnotację "chory powinien leżeć". 4. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że w imieniu Skarżącego działał pełnomocnik, który nie dochował terminu ustawowego do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS. Niesporne jest również i to, że do odwołania załączono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując jako powód uchybienia terminowi niezdolność do pracy pełnomocnika, którą spowodowała choroba. 5. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. WSA w Warszawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu NSA z 24 października 2013r. sygn. akt II FSK 2972/11, że art. 162 § 1 O.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 O.p., należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 O.p.). Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. Tym samym organ podatkowy, który rozpatruje wniosek o przywrócenie uchybionego terminu nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż istota uprawdopodobnienia sprowadza się do przekonania organu o przynajmniej prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości, co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. Jednakże o tym decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Sąd, stwierdza również, podzielając stanowisko NSA wyrażone w ww. orzeczeniu, że rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny, jednakże za przekroczenie kompetencji uznać należy ocenę diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia (por. też postanowienie NSA z 12 października 2011r. sygn. akt II FZ 584/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwolnienie lekarskie, które znajduje się w aktach sprawy, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. należy traktować, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej. Zwolnienie to stanowi też dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone - niezdolność do pracy, ale i oceny stanu zdrowia osoby badanej (por. wyrok NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 605/12). Sąd stwierdza, że skoro w rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna przedłożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego nie była kwestionowana, należało uznać, że DIS przyjął domniemanie, że w we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym chory – pełnomocnik Skarżącego - pozbawiony był możliwości dokonywania czynności zawodowych. W postępowaniu incydentalnym, wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności co do prawdziwości określonych twierdzeń, a jedynie o ocenę ich wiarygodności (por. wyrok NSA z 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1654/11). Organ uprawniony jest do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Jeżeli organ powziął wątpliwości, czy przedłożone przez stronę zaświadczenie lekarskie oraz zawarte w nim wskazania stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 162 § 1 O.p., nie może uchylić się od podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie istnienia okoliczności uprawdopodobniających brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu. Weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie oznacza oczywiście prowadzenia w tej kwestii odrębnego postępowania (wynika to z przewidzianej w art. 162 § 1 O.p. jedynie namiastki dowodu). Jeżeli zatem w ocenie organu podatkowego, podanie o przywrócenie terminu, mimo dołączonego doń zaświadczenia lekarskiego, rodzącego określone domniemania, nie zostało przez stronę dostatecznie doprecyzowane, w kontekście treści art. 162 § 1 O.p., DIS powinien wezwać wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia zauważonych braków. Takich działań w rozpoznawanej sprawie DIS nie podjął, narażając się na zarzut uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej ( art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W świetle poglądów NSA zawartych w ww. orzeczeniu, wiążącym w sprawie na mocy art. 190 zd. 1 i art. 170 P.p.s.a. błędne było przede wszystkim nieprzeprowadzenie przez DIS postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości dokonywania przez pełnomocnika czynności procesowych podczas choroby, względnie możliwości wyręczenia się innymi osobami, a priori uznał, że choroba poświadczona zwolnieniem lekarskim nie uzasadnia braku winy strony. DIS, dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, nie może przekształcić się w dowolną. Aby nie narazić się na zarzut dowolności organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia o przekonującej treści. NSA w postanowieniu z 17 stycznia 2013r. sygn. akt II FZ 1043/12 wskazał, że wymóg uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu nie jest tożsamy z wymogiem udowodnienia wszystkich okoliczności faktycznych, przemawiających za uwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności procesowej. Wystarczającym środkiem uprawdopodabniającym brak winy w uchybieniu terminu są zaświadczenia lekarskie stwierdzające nieprzerwaną niezdolność do pracy we wskazanym okresie, a także pozwalające wnioskować, że choroba miała charakter poważny i uniemożliwiający codzienne funkcjonowanie. 6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą DIS będzie uzupełnienie zgromadzonego materiału we wskazanym zakresie i dokonanie jego oceny z zachowaniem wymogów zawartych w treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeżeli w ocenie organu podatkowego, podanie o przywrócenie terminu, mimo dołączenia doń zaświadczenia lekarskiego, rodzącego określone domniemania, nie zostało przez stronę dostatecznie doprecyzowane, w kontekście art. 162 § 1 O.p., należało wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia zauważonych braków. 7. Sąd, mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały i wynosił 100zł.