I SA/Sz 1237/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut zobowiązanej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej także "Spółką", "Stroną", "Zobowiązaną" lub "Skarżącą") w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...] Ww. decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę, zabezpieczając je na majątku Spółki. W oparciu tę decyzję, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...] dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie zawiadomieniami z dnia [...] r. i [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych Zobowiązanej w [...] Banku S.A. oraz Banku [...] [...] S.A., a także zajęć zabezpieczających inne wierzytelności Spółki u dłużników zajętej wierzytelności: P. N., I. N. oraz G.J.. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono Zobowiązanej - za pośrednictwem placówki pocztowej - w dniu [...] r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru znajdującym sięw aktach sprawy). Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki, powołując się na art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", zgłosił zarzut w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym co do dokonania zabezpieczenia wskazanych zobowiązań z uchybieniem wymagań formalnych, tj. wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia. Uzasadniając zarzut pełnomocnik Spółki wskazał, że jest to jeden z warunków formalnych, które decydują o skuteczności zarządzenia zabezpieczenia, natomiast brak podania któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 156 § 1 u.p.e.a. powoduje, iż zarządzeniu zabezpieczenia nie może być nadana klauzula o przyjęciu zabezpieczenia do wykonania. Zdaniem pełnomocnika, wydane zarządzenie zabezpieczenia narusza powyższą normę, na co powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 372/09. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. - występujący w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego - na mocy art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. uznał za nieuzasadniony zarzut określony w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., wskazując, że wydane zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...] spełnia obowiązek wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia, tj. w części D poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia określono zakres, czyli wysokość należności pieniężnej podlegającej zabezpieczeniu, natomiast w części F formularza zarządzenia zabezpieczenia zawarty został sposób zabezpieczenia odpowiadający wszystkim wymienionym w ustawie sposobom dokonania zabezpieczenia (art. 164 § 1 u.p.e.a.). Nadto wskazano, że zarządzenie zabezpieczenia wystawione zostało według wzoru określonego przez ministra do spraw finansów publicznych, a więc zgodnie z art. 156 § 2 u.p.e.a. Postanowienie to doręczono Stronie w dniu [...] r. W zażaleniu na ww. postanowienie organu egzekucyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. podniósł, że organ nie odniósł się do wskazanego w zarzutach naruszenia prawa, a jedynie ograniczył do wskazania, że zarzut jest nieuzasadniony. Natomiast nie przedstawił żadnego wywodu, z którego wynikałyby argumenty przeciwne. Pełnomocnik uważa, że w przedmiotowej sprawie organ naruszył art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie określając sposobu i zakresu zabezpieczenia. Nadto podniósł, że działanie organu należy uznać za sprzeczne z zasadą udzielenia informacji Stronie, bowiem dokonując zajęcia rachunku bankowego Mocodawczyni nie doręczył wcześniej pisma wskazującego na zamiar dokonania takiego zabezpieczenia. Wskazał, że organ powinien przede wszystkim umożliwić Mocodawczyni skorzystanie z uprawnienia zawartego w art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", dotyczącego ustanowienia dobrowolnego zabezpieczenia. Zakwestionował tym samym działania organu związane ze stosowaniem środków zabezpieczających, uważając, że wbrew regulacjom art. 7 § 2 u.p.e.a. były dla Mocodawczyni wysoce uciążliwe. Spółka w zażaleniu ponownie przytoczyła tezę z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 372/09. Analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania. Zgodnie z pouczeniem zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia zobowiązanemu przysługuje - na podstawie art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. wniesienie zarzutu do organu egzekucyjnego w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zaznaczono przy tym, że przepis art. 34 § 1 u.p.e.a., który odpowiednio stosuje się w związku z art. 166b u.p.e.a. stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Jednakże w świetle utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, popartego uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06, w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, rozstrzyganie w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. jest bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła zatem potrzeba uzyskiwania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. Z kolei wniesienie przez Zobowiązanego w terminie zarzutu skutecznie wszczynało postępowanie wymagające merytorycznej jego oceny. W przedmiotowej sprawie Zobowiązany zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oparty na przesłance wymienionej w art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., podnosząc, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., bowiem nie zawiera ono wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., bezsprzecznie zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy wyszczególnione w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. Brak jednego z nich, bądź też nieprawidłowe wypełnienie zarządzenia zabezpieczenia, może stanowić podstawę zwrotu wierzycielowi w formie postanowienia organu egzekucyjnego, wydanego na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. lub zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. Następnie organ odwoławczy przywołał art. 156 § 1 u.p.e.a. wskazując, jakie elementy musi zawierać zarządzenie zabezpieczenia, po czym wskazując na art. 156 § 2 u.p.e.a. wyjaśnił, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1 sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001 r. rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.), w którego załączniku nr 23, w części F zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie określonych sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. Następnie organ wyjaśnił, że stosownie do tego przepisu organ administracyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób w nim określony. Zdaniem organu, z tego przepisu jasno wynika, że zabezpieczenie następuje po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też enumeratywne wymienienie w części F zarządzenia zabezpieczenia, sposobów zabezpieczenia należności jest spełnieniem wymogu wynikającego z treści przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wskazanie wszystkich środków zabezpieczenia, które organ egzekucyjny może zastosować, przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a., wyczerpuje obowiązek wierzyciela, co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu, na co przywołano wyroki: WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 728/06, NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1759/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 124/13), w których to orzeczeniach – jak wskazał organ - sądy administracyjne odmiennie wypowiedziały się co do wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, niż w przytoczonym przez pełnomocnika wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. Dlatego też – zdaniem organu - nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenie nr IIIUS.PP-l/4420/2b/KK/2013 narusza art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., bowiem w części D przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia prawidłowo określiło zakres zabezpieczenia poprzez wskazanie wysokości należności pieniężnej podlegającej zabezpieczeniu. Natomiast w części F, druk zarządzenia zabezpieczenia zawiera wszystkie wymienione (od pkt 1 do 5) możliwości dokonania zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. Podkreślono przy tym, że określenie sposobu zabezpieczenia polega na wskazaniu, w jaki sposób zabezpieczenie ma być dokonane. Z kolei nie zawsze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego możliwe jest precyzyjne i wyczerpujące określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Po 124/13, w którym Sąd uznał, że, "....nawet w sytuacji gdy organ wskaże (pozostawi) w części "F" zarządzenia zabezpieczenia wszystkie sposoby zabezpieczenia należności przewidziane we wzorze, to takie zarządzenie nie jest wadliwe samo w sobie. (...) gdyż co do zasady spełnia podstawowe wymogi wynikające z treści przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wprawdzie pożądane byłoby, aby w niniejszej sprawie zarządzenie było możliwie zindywidualizowane do potrzeb danego postępowania i sytuacji strony, ale niedopełnienie tego wymogu nie dyskwalifikuje w istocie przedmiotowego zarządzenia." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przez błędne przyjęcie, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r., znak: [...], zostało dokonane z zachowaniem wymogów formalnych, co do wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia; - art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, zwanej dalej "K.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a. przez naruszenie podstawowej zasady udzielania informacji stronie, w wyniku doręczenia jej zawiadomienia o zamiarze zajęcia rachunków bankowych po fakcie ich zajęcia; - art. 33d O.p. przez uniemożliwienie Stronie skorzystania z uprawnienia do dokonania dobrowolnego zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej, podtrzymując swoje stanowisko co do naruszenia zasad prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podniósł, że organ błędnie uznał wydane zarządzenie za prawidłowe. Według Skarżącej, zarządzenie zabezpieczenia sporządzone zgodnie z art. 156 § pkt 9 u.p.e.a. musi zawierać zakres i sposób zabezpieczenia. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że organ może stosować ogólny wzór zarządzenia nie dostosowując go do konkretnej indywidualnej spraw. Postępowanie zabezpieczające nie może być sprowadzone do sytuacji, w której treść wzoru (który nie stanowi urzędowego formularza) decyduje o treści zarządzenia zabezpieczenia. Od treści tego dokumentu może zależeć bowiem przebieg całego postępowania zabezpieczającego, a w rezultacie dalsza sytuacja prawno-finansowa podmiotu zobowiązanego. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił przy tym, że wzór zarządzenia zabezpieczenia ma jedynie oddziaływać na ujednolicenie wydawanych przez organy egzekucyjne zarządzeń. W związku z tym, błąd formularza nie może zwalniać organu z konieczności realizacji obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa. Zobowiązany w postępowaniu zabezpieczającym ma prawo wiedzieć, w jaki konkretny sposób, w jego indywidualnej sprawie, zabezpieczone zostaną należności. Natomiast organ zabezpieczający podejmując jakiekolwiek działania w ramach postępowania, ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa i generalnych zasad nim rządzących. Dalej pełnomocnik Spółki, powołując się na argumentację zażalenia, stwierdził, że zostały naruszone zasady informowania strony o sposobie zabezpieczenia dochodzonych przez organ należności. Podkreślił przy tym, że o zamiarze dokonania zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółka dowiedziała się już po jego zajęciu, a nie przed tym faktem - co powinno być normą. W tym przypadku organ zabezpieczający najpierw powinien umożliwić Stronie skorzystanie z uprawnienia dotyczącego ustanowienia dobrowolnego zabezpieczenia zawartego w art. 33d O.p. Za niewłaściwe Skarżąca uważa także skierowanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym bezpośrednio do Jej kontrahentów i banków podnosząc, że pozbawiło to Skarżącą możliwości prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, jak również podjęcia inicjatywy w zakresie zabezpieczenia należącego do jej majątku. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ odwoławczy do tych okoliczności w ogóle się nie odniósł, stąd należy przyjąć, że organ ten zgadza się z twierdzeniem, że do takiego naruszenia doszło. Skarżąca uważa, iż organ odwoławczy naruszył normę art. 33d O.p. przez niezwrócenie uwagi na brak jej zastosowania w sprawie. Odnośnie uciążliwości środków zabezpieczających pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie stanowi to zarzutu podniesionego w zażaleniu, albowiem wskazanie na uciążliwość podjętych środków, czyli sprzeczność z art. 7 § .2 u.p.e.a., ma uzasadniać cały wywód przeprowadzony w zażaleniu i ogólnie podkreślić naruszenia prawa, których dopuścił się w zaskarżonym postanowieniu organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mającym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. co do jego legalności, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, nie narusza ono bowiem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa regulujące kwestie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a zawartych w rozdziale 3. I tak: Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei § 3 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, decyzja, o której mowa w § 4 pkt 1 art. 33 O.p., w stosunku do skarżącej Spółki została wydana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., w której w pkt. 1 określono skarżącej Spółce przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień roku [..] oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwlokę od ww. zobowiązań podatkowych, zaś w jej pkt. 2 orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązań podatkowych wobec uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W myśl art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, przy czym – w myśl § 2 art. 33d O.p. - zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony (podkreślenie własne), zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie określonej w pkt. 1- 7. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia (§ 3 art. 33d O.p.). Jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia (§ 4 art. 33d O.p.). Z przytoczonych wyżej przepisów (art. 33d § 1- 4 O.p.) wynika więc, że strona postępowania zabezpieczającego może na każdym jego etapie złożyć wniosek o dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie przewidzianej art. 33d § 2 O.p. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do naruszenia art. 33d O.p. przez uniemożliwienie Stronie skorzystania z uprawnienia do dokonania dobrowolnego zabezpieczenia wskazać należy, że analizy akt sprawy nie wynika, by po doręczeniu skarżącej Spółce w dniu [...] r. ww. decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej Jej przybliżoną kwotę zobowiązania, Spółka taki wniosek o ustanowienie zabezpieczenia wykonania tej decyzji złożyła. Z tego też powodu zarzut ten należało uznać za bezpodstawny, nie znajduje bowiem oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegające przez błędnym przyjęciu przez organ, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r., znak: [...], zostało dokonane z zachowaniem wymogów formalnych co do wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia. W myśl art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r., zarządzenie zabezpieczenia zawiera sposób i zakres zabezpieczenia. Natomiast stosownie do § 2 art. 156 u.p.e.a., w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Jak wynika z treści ww. decyzji określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego ustanowione zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r., co uzasadnia zastosowanie wyżej przytoczonego § 2 art. 156 u.p.e.a. Z analizy treści kwestionowanego zarządzenia zabezpieczenia wynika, że zostało sporządzone według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.) i zawiera dane, o których mowa w § 1 art. 156 u.p.e.a., w tym sposób i zakres zabezpieczenia (pkt. 9). W załączniku nr 23 do tego zarządzenia, w części F zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, które odpowiada wszystkim sposobom zabezpieczenia przewidzianym w art. 164 § 1 u.p.e.a., przy czym mając na uwadze uprawnienie organu egzekucyjnego wynikającego z art. 158 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia, zachodzi podstawa do uznania, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia co do sposobu i zakresu zabezpieczenia pozostaje w zgodzie z prawem, a przy tym pozwala organowi egzekucyjnemu prowadzić postępowanie zabezpieczające w razie potrzeby w sposób właściwy dla okoliczności faktycznych występujących w konkretnej sprawie. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 124/13, w którym Sąd uznał, że, "....nawet w sytuacji gdy organ wskaże (pozostawi) w części "F" zarządzenia zabezpieczenia wszystkie sposoby zabezpieczenia należności przewidziane we wzorze, to takie zarządzenie nie jest wadliwe samo w sobie. (...) gdyż co do zasady spełnia podstawowe wymogi wynikające z treści przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.". Pogląd ten w pełni akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 9 K.p.a. przez doręczenie zawiadomienia o zamiarze zajęcia rachunków bankowych po fakcie ich zajęcia, w ocenie Sądu i ten zarzut nie ma racji bytu, nie znajduje bowiem oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani też w racjach prawnych. Skarżąca kwestionuje, że o zamiarze dokonania zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółka dowiedziała się już po jego zajęciu, a nie przed tym faktem - co powinno być normą. Zgodzić się należy z organem, że zabezpieczenie następuje po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, a wywieść to można z art. 164 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, wniosek taki wynika w szczególności z art. 155a § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika z dowodów doręczenia zgromadzonych w aktach, po uprzednim wystawieniu w dniu [...] r. zawiadomień dłużników zobowiązanej Spółki o zajęciu zabezpieczającym i ich doręczeniu adresatom w dniu [...] r. (G. J., I. N., P. N.), w dniu [...]r. ([...] Bank S.A.) i w dniu [...] r. ([...] S.A.), sporne zarządzenie zabezpieczenia, wystawione w dniu [...] r., doręczono skarżącej Spółce w dniu [...] r., przy czym Skarżąca również została zawiadomiona o ww. sposobach i zakresie zabezpieczenia, z akt sprawy bowiem wynika, iż w dniu [...] r. odebrała - wysłane za pośrednictwem poczty - odpisy ww. zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych (k. 21), zaś w dniu [...] r. potwierdziła odbiór odpisu kwestionowanego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. A zatem, doszło do sytuacji, w której organ egzekucyjny będąc jednocześnie wierzycielem, przystępując do zabezpieczenia należności wykazanej w ww. zarządzeniu zabezpieczenia – wbrew swojemu interesowi jako wierzyciela - uprzedził Stronę zobowiązaną (Spółkę) o zastosowaniu konkretnego środka zabezpieczającego wymienionego w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia, zanim wszczął postępowanie zabezpieczające. Okoliczność ta jednak – w ocenie Sądu – nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie te działania organu były korzystne dla samej skarżącej Spółki, i w efekcie nie naruszały Jej interesu prawnego. Z tego też powodu Sąd uznał, że naruszenie to nie miało znaczenia dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu wymagającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a tym samym zgodnie z art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.