I SA/Gd 185/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o. o. z/s w P. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 2 października 2013 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2009 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 sierpnia 2013 r. wydał decyzję, w której rozliczył Spółce z o.o. "A" podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2009 r. określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. Spółka pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Poza zarzutami dotyczącymi wydanego rozstrzygnięcia, Strona wniosła o "zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego". Rozpatrując powyższy wniosek, Dyrektor nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego, i postanowieniem z dnia 02 października 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od ww. decyzji. Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że kwestionowane przez organ podatkowy zdarzenia gospodarcze są przedmiotem prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową postępowania karnego. Z uwagi na to, że uprawnienia organów ścigania są znacznie szersze niż organów podatkowych, ustalenia Prokuratury w przedmiocie faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych kwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego będą miały istotne znaczenie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie nie uwzględnił argumentów zawartych w ww. zażaleniu i postanowieniem 4 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ analizując przesłanki zawieszenia postępowania stanął na stanowisku, że ustalenia faktyczne podjęte w postępowaniu karnym nie stanowią zagadnienia wstępnego powodującego możliwość zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor wyjaśnił, że celem i przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowna weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe i ponowne rozstrzygnięcie sprawy, a nie ustalenie faktu popełnienia przez Prezesa Zarządu przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy sprawcy. Kolejno organ wskazał, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stosując się do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Zgodnie bowiem z treścią powołanych wyżej przepisów w postępowaniu podatkowym stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także przez inny organ, w tym na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego stanowisko Strony, że zakończenie postępowania karnego uniewinnieniem będzie skutkować brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego jest nieuzasadnione. Postępowanie podatkowe jest bowiem prowadzone w celu sprawdzenia prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia w złożonej za dany okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż brak jest przesłanek do zawieszenia niniejszego postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury [...], a następnie Sąd [...], - rażące naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumenty i zarzuty tożsame z argumentami i zarzutami zawartymi w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, wskazując, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym postępowanie karne prowadzone z wniosku [...] nie stanowi zagadnienia wstępnego powodującego możliwość zawieszenia postępowania oraz że postępowanie karne i podatkowe są całkowicie samodzielne i autonomiczne. W ocenie Skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne okoliczności, a mianowicie, że zgromadzony w postępowaniu karnym obszerny materiał dowodowy może mieć wpływ na postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, ponieważ ustalenie w postępowaniu karnym niewinności Skarżącego spowoduje, że brak będzie przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. W istocie bowiem zarówno postępowanie karne, jak i postępowanie podatkowe, prowadzone są w celu ustalenia czy dane zdarzenia gospodarcze miały miejsce, czy też nie. W świetle powyższego, zdaniem Strony skarżącej, ustalenia dokonane przez Prokuraturę stanowią zagadnienie wstępne. Zatem wydanie decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym i w oderwaniu od ustaleń postępowania karnego spowoduje konieczność jej wzruszenia w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie karne prowadzone przeciwko Panu H. W. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o., stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), od którego zależy możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego z odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 sierpnia 2013r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2009 r. Celem zawieszenia postępowania jest jego podtrzymanie w sytuacji, gdy nie można go zakończyć albo gdy - choć można je zakończyć - nie należy tego czynić z powodów przewidzianych w tym przepisie. Zgodnie z treścią przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należy wskazać, że w opinii skarżącej w sprawie ma zastosowanie ww. przepis, gdyż ustalenie w postępowaniu karnym niewinności Prezesa Zarządu Spółki spowoduje, że brak będzie przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Jest to zatem okoliczność stanowiąca zagadnienie wstępne, mająca wpływ na wynik postępowania podatkowego. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy postępowanie karne prowadzone wobec strony stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w cyt. przepisie. W opinii Sądu przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Treścią zagadnienia wstępnego może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego. Zagadnieniem wstępnym mogą być także inne okoliczności, które mają znaczenie prawne dla rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA II FSK 1972/11). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie chodzi tu o ustalenia faktyczne a o ustalenia prawne. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w ustaleniu faktycznym tj. czy Prezes Zarządu Spółki jest winny zarzucanego czynu przewidzianego w art. 270 § Kodeksu Karnego (to jest podrobienie lub przerobienie dokumentów i umów przedkładanych przez beneficjenta – "A" Spółka z o.o. z/s w P. w celu użycia ich jako autentyczne oraz używanie podrobionych lub przerobionych umów jako autentycznych) - upatruje przesłanki pozwalającej na stwierdzenie, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Ustalenia faktyczne, których najpierw wyjaśnienia domaga się skarżąca w sprawie karnej, traktując je jako zagadnienie wstępne w istocie mają wyłącznie wpływ pośredni a nie bezpośredni na odpowiedzialność podatkową strony. To oznacza, że niniejszą sprawę można zakończyć bez rozstrzygnięcia kwestii karnej, która nie ma wpływu na podatkową odpowiedzialność podatnika (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę obu różniących się od siebie postępowań, gdzie decydującą cechą jest cel każdego z postępowań. Podsumowaniem tych rozważań może być stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 281 /10, gdzie NSA podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawa podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując Sąd stwierdził, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione. Końcowo podkreślenia wymaga, że sporna kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne a teza, którą zaaprobował Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu stanowi ugruntowaną linię orzecznictwa. Oprócz wskazanych wyżej wyroków przywołać można również wyroki: NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1223/12, WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1112/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 236/13 czy też WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 152/13. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.