I SA/Po 1039/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi JB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji"), działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "Ordynacja podatkowa"), a także art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - z urzędu określił J. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r., w związku ze zbyciem przez J.B. w dniu [...] grudnia 2010 r. udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. Podstawą powyższego wszczęcia było złożenie przez J.B. w dniu [...] stycznia 2013 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-39 wraz z jej uzasadnieniem. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że A.B. i J.B. w dniu [...] grudnia 2010 r. na prawach wspólności ustawowej zbyli udział wynoszący 1/3 w niezabudowanej nieruchomości położonej w K., gmina C., powiat p., stanowiącej działki nr: [...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha, dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (akt notarialny Repertorium [...]) - dalej jako "nieruchomość". Wraz z małżonkami B., udział wynoszący 2/3 w przedmiotowej nieruchomości zbyli M.J. i M.M. Powyższą nieruchomość nabyła spółka A sp. z o.o. z siedzibą w P. Cena sprzedaży udziałów w nieruchomości będąca przedmiotem umowy, a wynikająca z ww. aktu notarialnego, wyniosła [...] zł. Zgodnie z postanowieniami § [...] umowy sprzedaży, spółka A była zobowiązana do uiszczenia zapłaty na rzecz zbywców, najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2011 r. Celem zabezpieczenia zapłaty ceny spółka ustanowiła na rzecz sprzedających: M.J., M.M., A.B. i J.B., na przedmiotowej nieruchomości, hipotekę zwykłą w kwocie [...] zł (§[...] aktu notarialnego). Przedmiotowy udział Państwo B. nabyli w dniu [...] sierpnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium [...]). Z powyższego aktu wynika, że kupujący za całą nieruchomość zapłacili łącznie [...] zł oraz ponieśli koszty sporządzenia przedmiotowego aktu - łącznie [...] zł. Zatem z uwagi na udział wynoszący 1/3, na Państwa B. przypadła łącznie kwota [...] zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że pomimo wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, spółka A nie uregulowała należności do dnia [...] kwietnia 2011 r. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji J.B., działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. na kwotę 0,00 zł. Odwołujący zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, a także błędnej wykładni art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że w dniu [...] maja 2011 r. zapłacił na konto US w P. kwotę, bowiem został poinformowany, że nie ma innej możliwości, a zwrot nadpłaty podatku otrzyma po zakończeniu egzekucji wierzytelności. Jednocześnie podatnik podniósł w odwołaniu, że niezaliczenie w koszty uzyskania dochodu zapłaty [...] zł - wynikających z rachunku z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], wystawionego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. na rzecz B Obrót Nieruchomości prowadzone przez C Sp. z o.o. w P. - jest niezgodne ze stanem faktycznym. Opłata ta była uiszczona przez podatników na rzecz biura obrotu nieruchomości, które przygotowywało sprzedaż działki w K. i stanowiło koszt niezbędnego dokumentu do sprzedaży nieruchomości. Zdaniem odwołującego, urzędnik prowadzący sprawę nie zastosował pisemności przy uzyskaniu wyjaśnień od podatnika (telefonował) i nie zrozumiał za pośrednictwem tego medium związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. zapłatą, a sprzedażą nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji podniósł, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, powstaje w dacie zawarcia umowy zbycia tej nieruchomości, jej części lub tego udziału. Wartością przychodu jest natomiast cena wynikająca z umowy (która może zostać zweryfikowana w postępowaniu podatkowym, o ile znacznie odbiega od wartości rynkowej - art. 19 ust. 4 ustawy o PDOF). W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił moment powstania zobowiązania podatkowego J.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] grudnia 2010 r. udziału we współwłasności nieruchomości, uznając - zgodnie z obowiązującym w tym zakresie unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF - że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, tj. z dniem sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość przychodu przypadającą na podatnika, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie [...] zł. Powyższa kwota wynika z następującego wyliczenia: cena z umowy sprzedaży nieruchomości - [...] zł, udział Państwa B. - 1/3 tj. [...] zł i przypadająca na podatnika połowa tej kwoty. Organ II instancji podniósł następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że strona na nabycie przedmiotowego udziału poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe wynika z ceny określonej w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2009 r. Repertorium [...], tj. [...] zł, kosztów notarialnych w wysokości [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł, co przy uwzględnieniu posiadanego przez stronę udziału w nieruchomości, daje ww. kwotę. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przedłożonego w dniu [...] lipca 2013 r. przez stronę pisma "C" sp. z o.o. w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że przedmiotowy wydatek w kwocie [...] zł został poniesiony przez M.J. A zatem, skoro wydatek ten nie został poniesiony przez J.B. - nie może pomniejszać jego podstawy opodatkowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy określił przychód J.B., poniesione koszty uzyskania przychodu i w konsekwencji podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, do której prawidłowo zastosował - zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF - 19% stawkę podatku dochodowego, zasadnie określając należny podatek w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Przedłożone dowody zostały rozpatrzone w sposób zgodny z faktami. Powyższą decyzję J.B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucił jej naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że określa moment powstania przychodu ze zbycia nieruchomości, - art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów, - art. 45 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że wskazuje obowiązek złożenia deklaracji za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, - art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że przepis nie ma zastosowania, ponieważ organ podatkowy przyjął, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. [...] grudnia 2010 r., - art. 32 Konstytucji RP, poprzez gorsze traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą, - art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może nakładać podatki inne niż określone w ustawie o PDOF. W związku z powyższym J.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku nakazującego zwrot zapłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] maja 2011 r. do dnia zapłaty, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi J.B. podniósł, że co do zasady przychód powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych. W związku z powyższym nie jest istotny moment powstania lub wymagalności zobowiązania, ale moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy. Zdaniem podatnika, przepis art. 19 ustawy o PDOF nie zawiera postanowień, które uprawniałyby do stwierdzenia, że wiąże on powstanie obowiązku podatkowego z faktem zawarcia umowy. Z powyższego przepisu nie wynika, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy cena została faktycznie zapłacona. W ocenie strony, właściwym przepisem do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego jest art. 11 ustawy o PDOF. Przepis art. 19 nie wprowadza zmiany do jego ustalenia, stanowi jedynie podstawę dla organu podatkowego do samodzielnego ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości, jako wyższą niż wyrażona w cenie podanej w umowie. Zdaniem skarżącego, norma prawna wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postanowione do dyspozycji podatnika. Z uwagi na fakt, że ustawa o PDOF nie zawiera definicji pojęcia "wartości pieniężne", to z analizy tego wyrażenia wynika, iż taką wartością nie jest wierzytelność. Zdaniem skarżącego, uznanie, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości niezależnie od dnia zapłaty, jest wykładnią błędną. Żaden z przywołanych w zaskarżonej decyzji przepis nie posługuje się pojęciem: podatek należny, kwoty należne, kwoty postawione do dyspozycji. Pojęcia te występują w art. 17 ustawy o PDOF i rozszerzanie przepisów dotyczących uzyskania przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne, na przychody ze zbycia nieruchomości jest naruszeniem zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP. Ponadto nieuznanie jako koszt w celu uzyskania przychodu, wydatków komorniczych, stanowi w ocenie skarżącego, naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP. Każdy wydatek w działalności gospodarczej może być bowiem uznany za koszt działalności, ważne żeby nie był zbędny. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że niesporny w sprawie jest ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że w dniu [...] grudniu 2010 r. skarżący z żoną sprzedał udziały w wysokości 1/3 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. gm. C. Cena została ustalona w umowie w kwocie [...] zł. Powyższa nieruchomość została nabyta przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2009 r. Nabywca przedmiotowej nieruchomości spółka z o.o. A zobowiązała się do zapłaty ceny określonej w akcie notarialnym najpóźniej do dnia [...].04.2011 r. Przy czym zapłata nie nastąpiła we wskazanym terminie. Uzasadnając zasaktrżoną deczyję i decyzją ją poprzedzającą organy podatkowe stwierdziły, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Stwierdzono, że o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że skarżący nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, ponieważ sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Zaprezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wskazać należy, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy znaczenie mają, w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 c oraz art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast na mocy art. 30e ustawy o PDOF od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały i dokonały właściwej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF. Trafnie stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji i stanowisko to zostało uznane za słuszne przez organ odwoławczy, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Zdaniem organu I instancji, o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że skarżący nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Organ I instancji stwierdził nadto, że sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Zaprezentowany przez organy obu instancji pogląd znajduje oparcie w konsekwentnym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Już w wyroku z dnia 18 maja 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. III SA 7/98 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "przepis ten [art. 19 ust. 1] stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi, określać cenę z mocy art. 535 Kc. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19." Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona." Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1919/13 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśniając, że "przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). [...] Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis, a wyżej przywołanym art. 11 ust. 1 tej ustawy". Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, do którego w sprawie doszło w dniu [...] grudnia 2010 r., nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia tego prawa i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności. Tym samym nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOF. Konsekwentnie stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF nie ma zastosowania, ponieważ datą powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. [...] grudnia 2010 r. Niezasadnie podniesiony został zatem w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Trafnie stwierdziły także organy podatkowe obu instancji, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości może być pomniejszony wyłącznie o koszty stanowiące udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wniosek taki uzasadniony jest w świetle brzmienia art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF, który wprost stanowi, że podstawą obliczenia podatku od przychodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przepis ten, wskazując jednoznacznie, że przychód należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PDOF, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż w nim wskazanych. Wobec powyższego nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 22 ust. 6c i d, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że wskazuje obowiązek złożenia deklaracji za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Przy czym ust. 7 i 8 nie znajdują w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP. Skoro, jak wskazano powyżej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dochód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości, został osiągnięty w 2010 r., gdyż wtedy nastąpiło zbycie tego prawa, to obowiązek złożenia deklaracji zaistniał w roku następującym po roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, czyli po roku w którym skarżący osiągnął dochód. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że całkowicie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Natomiast art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Formułując zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji skarżący podniósł, że obowiązujące regulacje podatkowe powodują gorsze traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zarzut ten jednak nie jest zasadny. Podkreślenia wymaga bowiem, że konstytucyjny nakaz równego traktowania dotyczy podmiotów znajdujący w podobnej sytuacji. Ustawodawca podatkowy ma jednak prawo do odmiennego kształtowania zakresu obowiązków podatkowych podatników znajdujących w zasadniczo odmiennej sytuacji, np. przedsiębiorców i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Zauważyć wypada, że zasadniczo konstrukcja systemu podatkowego opiera się na wyraźnym zróżnicowaniu obu tych grup podatników. Różnice dotyczą, przykładowo wysokości stawek (skali) podatkowych, katalogu preferencji podatkowych, momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu obowiązków ewidencyjnych, itd. Tym samym zarzut dotyczący gorszego traktowania podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą jest całkowicie niezasadny z uwagi na zasadniczo odmienne ukształtowanie zakresu obowiązku podatkowego tych grup podatników. Należy także podkreślić, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, że wszelkie elementy konstrukcji prawnej podatku, w tym podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka podatkowa winny być uregulowane w ustawie. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma jednak wątpliwości, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o PDOF. W rozpatrywanej sprawie nie został na skarżącego nałożony podatek bez podstawy prawnej, ani też na podstawie przepisów niezgodnych z art. 217 Konstytucji, czyli przepisów zawartych w aktach innej rangi niż ustawa. Na zaistnienie takiej sytuacji nie wskazał ani skarżący w skardze, ani nie wynika ona z analizy akt sprawy, a w szczególności z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w których zostały powołane ustawowe podstawy prawne rozstrzygnięcia. W konsekwencji za całkowicie bezzasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku