I SA/Ol 456/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przesłanych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika, że wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.000 zł. Organ wskazał, że podatek ten został pobrany od strony przez notariusza, stosownie do § 15 aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r., Rep. "[...]", z tytułu nabycia przez stronę za kwotę 600.000 zł nieruchomości gruntowej położonej w L. (gmina P.), składającej się z działek oznaczonych numerami "[...]" o łącznej powierzchni 2,1577 ha, a także udziału obejmującego ½ części we własności nieruchomości gruntowej, położonej w tej samej miejscowości, o numerze "[...]" i o powierzchni 2,4772 ha. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wbrew twierdzeniom strony, czynność ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej jako: "p.c.c.", ustanawiającego zwolnienie od podatku nabycia gruntów, uzależnione od łącznego spełnienia warunku zakwalifikowania gruntu jako gospodarstwa rolnego, a ponadto od celu nabycia służącemu prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Nabyte przez stronę nieruchomości nie stanowiły zdaniem organu, gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzyły gospodarstwa rolnego, ani nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Cel nabycia został natomiast przedstawiony w ww. akcie notarialnym oraz zawartych wcześniej przez stronę umowach, jako zakup atrakcyjnych działek budowlanych "[...]", z dostępem do J. "[...]", z ustalonymi zgodnie z zapotrzebowaniami strony warunkami zabudowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że organ podatkowy I instancji błędnie powołał się na intencję nabywcy co do prowadzenia działalności rolniczej, jako przesłance decydującej o zwolnieniu podatkowym z art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.. Jej zdaniem, definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) nie wymaga prowadzenia działalności rolniczej w ogóle, a jedynie nieprowadzenia żadnej innej. Analizowany przepis nie uzależnia ponadto zwolnienia podatkowego od celu transakcji. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała fragment komentarza do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych autorstwa Z. Ofiarskiego ("Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2009 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 126/11. Zarzuciła również, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają rozważania organu I instancji na temat decyzji o warunkach zabudowy na dom i zagrodę, które stanowią typowe budynki w każdym gospodarstwie. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję, powołał art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., w myśl którego zwalnia się od podatku czynność cywilnoprawną w postaci przeniesienia własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wskazał, że gospodarstwem rolnym, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jest obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Organ podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że aktem notarialnym z dnia 21 marca 2011 r., Rep. "[...]", strona zawarła z T. G. umowę przedwstępną sprzedaży opisanych na wstępie działek gruntu o numerach "[...]" o łącznej powierzchni 2,1577 ha i udziału w prawie własności działki o numerze "[...]" o powierzchni 2,4772 ha. Według treści aktu notarialnego, przedmiotowe nieruchomości były niezabudowane i zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowiły łąki trwałe. Nie były objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Ponadto według zapisów aktu, T. G. wystąpił w dniu 25 stycznia 2011 r. do Burmistrza P. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na części działki o nr "[...]", który to wniosek w dniu 4 marca 2011 r. został zmieniony w kwestii gabarytów budynku gospodarczego oraz funkcji zabudowy i zagospodarowania terenu planowanej inwestycji na budowę budynku mieszkalno-usługowego (usługi agroturystyczne) i budynku gospodarczego w zabudowie siedliskowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Zbywca zobowiązał się do uzyskania zezwoleń na budowę zgodnie z projektami dostarczonymi przez stronę i na jej koszt, w terminie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Następnie w dniu 1 lutego 2012 r. strona i T. G. zawarli umowę sprzedaży ww. nieruchomości (akt notarialny Rep. "[...]"). Sprzedający okazał wówczas kserokopie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy: - z dnia 19 maja 2011 r., nr "[...]", ustalającej warunki zabudowy na części działki o numerze "[...]", dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego (usługi agroturystyczne) i budynku gospodarczego w zabudowie siedliskowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, - z dnia 13 grudnia 2011 r., nr "[...]", ustalającej warunki zabudowy na działce o numerze "[...]", dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, - z dnia 13 grudnia 2011 r., nr "[...]", ustalającej warunki zabudowy na działce o nr "[...]", dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Organ wskazał, że Burmistrz P.. na wniosek współwłaścicieli działki nr "[...]" – D. W. i T.G., decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. dokonał podziału tej nieruchomości poprzez wydzielenie pozostającej w dotychczasowym użytkowaniu działki o numerze "[...]" oraz działki o numerze "[...]", którą częściowo pozostawiono w dotychczasowym użytkowaniu, a częściowo przeznaczono pod budowę budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie aktem notarialnym Rep. Nr "[...]" zniesiono współwłasność, przyznając T.G. prawa własności działki gruntu o numerze "[...]" oraz D. W. – prawo własności działki gruntu o nr "[...]", którą na mocy aktu notarialnego zbyła Ona dniu 26 września 2013 r., za kwotę 215.000 zł. Organ II instancji odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynikało, że strona była w 2012 r. podatnikiem podatku rolnego od powierzchni ww. działek. Pomimo że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw od 2008 r., w toku postępowania nie wskazywała aby ww. produkty (bądź inne) uzyskała, czy też będzie uzyskiwała w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego, w tym na ww. nieruchomościach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na cel omawianego zwolnienia podatkowego, jakim jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2826/11, podniósł, że dla celów zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy (który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego), a także przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (przeznaczenie go na cele rolnicze). Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, bezsporne było, iż strona nabyła niezabudowane grunty, których powierzchnia przekraczała łącznie 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a także, że były one sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (łąki trwałe). Niemniej, okoliczności sprawy, m.in. wystąpienie w styczniu 2011 r. poprzedniego właściciela z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy oraz Jego zobowiązanie się w umowie przedwstępnej sprzedaży zawartej w marcu 2011 r. do wystąpienia o wydanie zezwoleń na budowę zgodnie z projektami dostarczonymi przez stronę i na Jej koszt, potwierdzały, że nabycie gruntów nie nastąpiło w celach uprzywilejowanych przez ustawodawcę. Czynności te już od 2011 r. były ukierunkowane na zmianę użytkowania gruntu z rolniczego na budowlany, a zatem wskazywały na cel inwestycyjny. Organ zwrócił uwagę, iż przeznaczeniem uzyskanego w tym celu kredytu hipotecznego był zakup działek budowlanych. Brak było też informacji o przeznaczeniu nabytych gruntów na cele rolnicze, zarówno w akcie notarialnym, jak i pismach składanych w toku postępowania. Ponadto działka gruntu o nr "[...]" została podzielona, po czym we wrześniu 2013 r. strona dokonała zbycia powstałej w wyniku tego podziału działki o numerze "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności wskazują, że strona w dniu nabycia przedmiotowych gruntów w dniu 1 lutego 2012 r., nie użytkowała ich na działalność rolniczą, nie miała zamiaru ich użytkować w sposób rolniczy ani też nie weszły one w skład gospodarstwa rolnego i nie utworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy. Organ wskazał, że ustalenie zamiaru nabywcy należy do notariusza, który może zawrzeć w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy o wykorzystywaniu nabytego gospodarstwa rolnego lub jego części na cele rolnicze. Strona zatem, jako podmiot ubiegający się o przedmiotowe zwolnienie, winna była wykazać, że spełniała warunki tego zwolnienia w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Organu II instancji. W uzasadnieniu zarzuciła, że pomimo powołania się na regułę, iż wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretować w sposób ścisły, organ sięgnął po wykładnię pozajęzykową, Tymczasem gramatyczna wykładnia definicji gospodarstwa rolnego i zwolnienia podatkowego prowadzi do jednoznacznej konkluzji, wobec czego przełamanie wyników tej wykładni wymagało bardzo szerokiego i wielowątkowego uzasadnienia. Odwołując się kontekstu systemowego, skarżąca wskazała, że w innych aktach prawnych znajdują się odmiennie brzmiące regulacje wywołujące skutki, które organ chciałby osiągnąć w tej sprawie (art. 553 Kodeksu cywilnego i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zarzuciła przy tym, że podstawową argumentacją organów była podnoszona w decyzji pierwszoinstancyjnej kwestia zachęcenia przez ustawodawcę, poprzez normę ustanowioną w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., do określonych działań, m.in. społecznych, wpływających na kształtowanie ustroju rolnego państwa. Jednakże, jak zauważono w skardze, w żadnej ustawie nie ma mowy o takim celu analizowanego zwolnienia podatkowego. Stanowisko organów odwołuje się zatem do przesłanki pozaprawnej. Wskazując na wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę zaufania do państwa prawa, strona stwierdziła, że wobec jasności wykładni gramatycznej i braku prawnie określonego celu, który by wynik tej wykładni obalał, niedopuszczalne jest inne rozumienie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.. Zauważyła ponadto, że nieruchomość w chwili nabycia nie była zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, a o wydanie decyzji o warunkach zabudowy występował sprzedający. Nie przeniósł on jednak tych decyzji na skarżącą, zaś działka w ewidencji gruntów sklasyfikowana jest nadal jako nieruchomość rolna i nie została wyłączona z produkcji rolnej. Odwołując się do praktyki strona wskazała, że wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy często służy jedynie zwiększeniu wartości inwestycyjnej gruntu, na którym przez lata nic nie powstaje. Podobnie, w jej ocenie, należy ocenić argumenty organu dotyczące treści umowy kredytowej. W dalszej części skarżąca podniosła, że powołany przez organy wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2826/11 jest odosobniony. Dodała, że pada w nim stwierdzenie jakoby istniała linia aksjologiczna, ale jest ono nieusprawiedliwione, gdyż powołane w nim orzeczenie NSA w sprawie o sygn. akt SA/Sz 76/00 zostało wydane na gruncie innego stanu prawnego, zaś wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 561/11 – I SA/Łd 564/11 i I SA/Łd 574/11 – I SA/Łd 577/11 zostały uchylone przez NSA i to przed wydaniem przez NSA orzeczenia o sygn. akt II FSK 2826/11. Z kolei na korzyść stanowiska skarżącej przemawiają m.in. wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 126/11, III SA/Wa 1033/10, III SA/Wa 1370/10, jak również udzielona w dniu 29 lipca 2008 r. odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 2094, w której wskazano m.in., że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a okoliczność, między jakimi podmiotami czynność ta dochodzi do skutku, jak i cel nabycia nieruchomości nie stanowią przesłanki stosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym brak jest uzasadnienia dla tezy, iż adresatem zwolnienia ma być podmiot zajmujący się działalnością rolniczą. Wskazano ponadto, że nie przewiduje się podjęcia działań legislacyjnych mających na celu nowelizację przepisów p.c.c. w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości gospodarstw rolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż, wbrew jej wywodom, zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie powyższych kryteriów, Sąd zbadał, czy prawidłowym jest stanowisko organu, że w stanie faktycznym sprawy nabycie przez stronę skarżącą prawa własności nieruchomości gruntowej, a także udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, nie korzysta z preferencji w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się zaś z wykładnią prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W związku z analizą okoliczności niniejszej sprawy Sąd ją rozpoznający podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11 – II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11 (opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż kluczowe w procesie odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. jest zdefiniowanie pojęcia "gospodarstwa rolnego" w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że w świetle definicji pojęcia gospodarstwa rolnego unormowanej w przepisach ustawy o podatku rolnym, istotne są jedynie dwa elementy: formalny (nakazujący sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów jako gruntu rolnego) oraz faktyczny (dotyczący powierzchni i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza). Przy czym z uwagi na to, że wystarczającą przesłanką do uznania gruntów za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym jest posiadanie gruntów o ww. powierzchni, za część gospodarstwa rolnego należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych (p. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 445/95, Lex nr 23256). Powyższa uwaga jest istotna dla oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w których na mocy zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. umowy kupna – sprzedaży strona skarżąca dokonała nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej, ale także udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej. Skoro zatem powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać te grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, taką przesłanką nie może być faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, czy też ich wykorzystywanie na cele rolnicze. Argumentu przemawiającego za przyjęciem takiego sposobu rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego można byłoby doszukiwać się jedynie w drugiej części zdania zawartego w art. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż tam pojawia się termin "działalność rolnicza". Jednakże, podzielając pogląd NSA zaprezentowany w ww. wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że określenie to służy w tym przypadku jedynie do doprecyzowania zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą być uważane za gospodarstwo rolne grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W kontekście powyższego, bezpodstawną jest argumentacja organu odwoławczego, że na skutek użycia przez ustawodawcę w art. 1 ustawy o podatku rolnym in fine sformułowania dotyczącego działalności rolniczej, niezbędnym warunkiem uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej, czy też rzeczywiste ich wykorzystywanie do takiej działalności. Jedynymi normatywnymi przesłankami uznania gruntów za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym jest zatem spełnienie wymogów co do ich powierzchni określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych oraz brak zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, stosownie do art. 1 tej ustawy. W świetle przepisów o podatku rolnym nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10, Lex nr 757352). W pojęciu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym nie wprowadzono wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, co powoduje, że jedynym jego składnikiem są grunty wymienione w art. 1 o powierzchni wskazanej w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Właściciel gospodarstwa rolnego może więc nie prowadzić działalności rolniczej i nie osiągać żadnych dochodów z gospodarstwa, a mimo to, jako właściciel gruntów, będzie zobowiązany do opłacania podatku rolnego (p. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1992 r., sygn. akt SA/Wr 1396/91 - publ.: POP 1993, z. 2, poz. 32). Równie istotne jest w dalszej kolejności wskazanie, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w ww. wyrokach z dnia 26 września 2013 r., że z uwagi na brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, (a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), powinno nastąpić na moment dokonania sprzedaży, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w chwili dokonania czynności". Zdaniem Sądu, wyrażone w powyższym zakresie odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na uwzględnieniu przy konstruowaniu normy prawnej określającej pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym, poza wymogami określonymi w art. 2 ust. 1 i art. 1 tej ustawy, także przepisu art. 2 ust. 2, jest nieprawidłowe i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle treści tych uregulowań. Powołane przez organ odwoławczy okoliczności stanu faktycznego dotyczące zainicjowanych przez poprzedniego właściciela gruntów w porozumieniu ze stroną postępowań w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla nabytych gruntów, jak również przeznaczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu sfinansowania tego nabycia, czy późniejszego zbycia przez stronę jednej z nabytych działek, miały służyć wykazaniu braku użytkowania przez stronę gruntów w działalności rolniczej oraz braku istnienia zamiaru strony co do takiego użytkowania w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Tymczasem okoliczności te pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro dla uznania, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, nie ma znaczenia to, czy jest lub będzie prowadzona na nich działalność rolnicza. Za niezasadną należało przy tym uznać argumentację organu odwoławczego, iż zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy co do wykorzystywania nabytego gospodarstwa rolnego na cele rolnicze, mogłoby potwierdzać zasadność odstąpienia przez notariusza od poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Ewentualne oświadczenie złożone przed notariuszem przez nabywcę, jako warunek zastosowania zwolnienia od podatku, mogłoby bowiem dotyczyć jedynie przesłanek określonych w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. istniejących w momencie dokonywania czynności cywilnoprawnych, a nie, jak wskazuje organ odwoławczy, zamiaru wykorzystywania nabytych gruntów na cele rolnicze. Za nieprawidłową Sąd uznał ponadto argumentację organu II instancji odwołującą się do względów natury celowościowej, wskazującą na zamiar ustawodawcy odnośnie wspierania zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawy struktury agrarnej. Podzielając w tym zakresie stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 26 września 2013 r., Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wyniku wykładni językowej art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., z uwagi na charakter materii, jaką wskazany przepis normuje, a która odnosi się do zwolnień podatkowych. Słuszne są też w powyższym zakresie wywody skargi, że organ podatkowy nie może w drodze wykładni celowościowej zawężać zakresu zwolnienia podatkowego, w sytuacji, gdy wynik wykładni językowej jest bezsprzeczny i w dodatku korzystny dla podatnika. Powyższe działanie stoi bowiem w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, zwłaszcza zasadą wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, która wymaga, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. W świetle tej zasady niedopuszczalne jest stosowanie takiej wykładni prawa, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w przepisach prawa. W szczególności, nie można poprzez celowościową wykładnię przepisów podatkowych prowadzić do rezultatów contra legem, rozszerzając wynikający z tych przepisów zakres przedmiotowego opodatkowania. Z przedstawionych względów Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu odwoławczego opartego m.in. na wyroku NSA z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2826/11 (opubl.: http://orzeczenia.nasa.gov.pl). W ocenie Składu orzekającego w sprawie, przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień podatkowych, czyli czynności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego, nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle literalnego brzmienia przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 września 2013 r., o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c, jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia językowa nie budzi wątpliwości, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania. Zaprezentowaną powyżej ocenę faktyczną i prawną organ podatkowy uwzględni rozpatrując ponownie odwołanie strony od decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.