I SA/Kr 832/14

|Sygn. akt I SA/Kr 832/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - W interpretacji indywidualnej, nr [...], wydanej dnia 16 maja 2011r., Minister Finansów uznał stanowisko S. Sp. z o.o. w K., dalej "Spółka", w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia: - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej – za prawidłowe, - w przypadku jego obniżenia – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ omówił stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazał, że Spółka rozważa wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie może wykluczyć zbycia udziałów, objętych w ten sposób. W okresie posiadania udziałów kapitał zakładowy spółki z o.o. może ulec zmianie przez podwyższenie lub obniżenie wartości nominalnej udziałów. Zmiana wartości udziałów może odbyć się na podstawie art. 257 § 2 lub 263 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży udziałów, przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Spółka uznała, że prawidłową odpowiedzią na tak postanowione pytanie jest odpowiedź twierdząca. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość przychodów albo zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce, są one jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem organu, przepis ten będzie odnosić się również do sytuacji nabycia udziałów w spółce za wkład niepieniężny. Jak wynika z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, co do zasady dla określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przyjmuje się wartość nominalną wydanych w zamian za wkład udziałów. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 260 § 1 k.s.h., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy. Spółka nie będzie ponosiła dodatkowych kosztów objęcia udziałów. Przychód z ich sprzedaży może być zatem pomniejszony o koszty uzyskania, stanowiące wydatki na ich objęcie, ustalone w wysokości nominalnej wartości tych udziałów. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało zatem uznane za prawidłowe. W odniesieniu natomiast do obniżenia kapitału zakładowego Minister Finansów wskazał, że może ono nastąpić przez umorzenie całych udziałów, bądź przez zmniejszenie wartości nominalnej; w tym drugim wypadku skutek będzie identyczny jak przy częściowym umorzeniu udziału. W przypadku takiego obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, ale obniży się ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie, niezależnie od tego, czy umorzenie jest dobrowolne, czy przymusowe, chyba że na brak wynagrodzenia wyrazi zgodę udziałowiec. Ponieważ Spółka nie powołała się na ten wyjątek, organ przyjął, że umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem. Rozpatrując zatem przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem Minister Finansów zauważył, że operacja ta może skutkować powstaniem dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem, część wartości nominalnej udziałów ustalonej na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów. Zatem w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w razie późniejszej sprzedaży udziałów. W takim wypadku koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, pomniejszona o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem udziałów. W związku z tym stanowisko Spółki w części dotyczącej przyjęcia, że bez względu na ewentualne zmiany skutkujące obniżeniem wartości nominalnej udziałów w czasie (w tym min. częściowego umorzenia udziałów), gdy wnioskodawca będzie udziałowcem, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej zawsze będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia, uznane zostało za nieprawidłowe. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, sprzeczną z dosłownym brzmieniem wskazanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania, że nominalna wartość udziałów z dnia objęcia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć; - art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1l przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku umorzenia udziałów podatnicy uprawnieni są do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca Spółka podniosła również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 14h w zw. z art. 120, art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z prawem, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów; brak uzasadnienia prawnego dla wskazanego przez Ministra Finansów stanowiska w interpretacji w związku z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1464/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżoną interpretację uchylił. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku wniesiona przez Ministra Finansów została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 875/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. NSA wskazał w szczególności, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że w sytuacji obniżenia wartości nominalnej udziałów w wyniku umorzenia częściowego za wynagrodzeniem przychód uzyskany z tego tytułu winien być zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. pomniejszony o odpowiednią część wartości nominalnej (ze względu na odesłanie z art. 15 ust. 1l) objętych udziałów z dnia objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia. Oznacza to, że w późniejszym zbyciu udziałów, które na osi czasu (w okresie ich posiadania) uległy obniżeniu (częściowemu umorzeniu), a przychód z tego tytułu uległ pomniejszeniu proporcjonalnie do wartości umorzenia o taką samą część nominalnej wartości udziałów z dnia objęcia, będzie miało taki skutek, że ta część wartości nominalnej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z tym, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w ww. wyroku z dnia 14 marca 2014 r. należy stwierdzić, że w sprawie spór dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie "spółka") objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w sytuacji kiedy w trakcie ich posiadania doszło do obniżenia wartości nominalnej udziałów. Należy w związku z tym przypomnieć, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w ust.1k art. 15 ustawy uregulowano zasadę, według której w przypadku odpłatnego zbycia udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) ; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (...). Z powyższego wynika, że z woli ustawodawcy doszło do przesunięcia w czasie traktowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na objęcie lub nabycie udziałów do chwili odpłatnego ich zbycia. Przepisy te są jasne w swej treści i jako takie nie wymagają zabiegów interpretacyjnych. Problem pojawia się wówczas kiedy na osi czasu tj. posiadania udziałów tak jak w podanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziału a strona uzyska z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. W tym miejscu za A.K. wskazać należy, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (Komentarz aktualizowany do art. 263 Kodeksu spółek handlowych, Opubl. LEX/el 2014). Zatem nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia opisanego w cytowanym wcześniej Kodeksie spółek handlowych. Wracając na grunt mającej w sprawie zastosowanie ustawy podatkowej przytoczyć należy art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym pkt 1b wprowadza wyjątek od tej zasady, który nie ma jednak w sprawie zastosowania. Według art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...). Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 15 ust. 1l, który przewiduje, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny lub ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art.12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Przy czym odpowiednie stosowanie przepisów według Sądu Najwyższego oznacza bądź stosowanie danych przepisów wprost bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3 , poz. 43). W omawianym przypadku należy stosować je wprost. W sytuacji zatem obniżenia wartości nominalnej udziałów w wyniku umorzenia częściowego za wynagrodzeniem przychód uzyskany z tego tytułu winien być zgodnie z art. 15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. pomniejszony o odpowiednią część wartości nominalnej (ze względu na odesłanie z art. 15 ust. 1l) objętych udziałów z dnia objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia. Oznacza to, że w późniejszym zbyciu udziałów, które na osi czasu (w okresie ich posiadania) uległy obniżeniu (częściowemu umorzeniu), a przychód z tego tytułu uległ pomniejszeniu proporcjonalnie do wartości umorzenia o taką samą część nominalnej wartości udziałów z dnia objęcia, będzie miało taki skutek, że ta część wartości nominalnej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu brak odesłania w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 do ust. 1l nie oznacza, że przy odpłatnym zbyciu udziałów - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - kosztem uzyskania przychodów będzie zawsze nominalna (pełna) ich wartość z chwili objęcia. Obie te instytucje - zbycia udziałów i umorzenia (także częściowego) mają wspólny mianownik, którym jest uregulowanie zagadnienia elementu kosztu w tym samym rozdziale 3, zatytułowanym Koszty uzyskania przychodów. Także z usytuowania przepisów art. 15 ust. 1 k i ust. 1 l w ustawie podatkowej wynika, że w zakresie kształtowania kosztów pozostają ze sobą w związku tego rodzaju, że odesłanie z ostatniego z wymienionych do pierwszego, powoduje, że nie może być on pominięty przy rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów w sytuacji późniejszego odpłatnego zbycia udziałów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której ta sama wielkość – nominalna wartość objętych udziałów z chwili objęcia – uczestniczy wielokrotnie jako koszt podatkowy, raz przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia udziałów, po raz kolejny przy ustalaniu przychodu z tytułu umorzenia. Stanu tego nie zmienia także i to, że w przypadku zbycia udziałów mówi się o kosztach uzyskania przychodów natomiast przy umorzeniu także częściowym, wówczas gdy podstawą opodatkowania jest przychód (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.p.), koszty związane z objęciem udziałów są wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania. W obydwu przypadkach występuje ten sam skutek - zmniejszenie podstawy opodatkowania. Ta sama wielkość oznaczona jako nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia oddziaływuje podwójnie na wysokość podstawy opodatkowania. Zaakceptowanie stanowiska Spółki równałoby się z przyjęciem za usprawiedliwione zaniżanie podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, poprzedzonych obniżeniem ich wartości nominalnej w następstwie częściowego umorzenia. Mając na uwadze ww. okoliczności, uwzględniając wywody wskazane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r., Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i orzekł o oddaleniu skargi działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.