I FSK 1680/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 535/14 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 535/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 lutego 2014 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 15 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił "E." spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. W. i B. W., jako byłych wspólników wskazanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. Decyzja została przesłana skarżącemu na adres W. [...], [...] L. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w L. W wyniku niepodjęcia korespondencji w terminie, została ona zwrócona w dniu 4 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. 9 stycznia 2014 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując, że ww. decyzja została wysłana na nieaktualny adres, a w konsekwencji nie została odebrana w terminie 14 dni od dnia pozostawienia awiza w oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący poinformował, że 29 listopada 2013 r. zmienił swój adres zamieszkania na ul. D. [...] w B. i zawiadomił o tym organ podatkowy, składając formularz ZAP-3. Podatnik wskazał, że o wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero 2 stycznia 2014 r., gdyż w tym dniu odebrał upomnienie związane z egzekucją należności wynikających z tej decyzji. Stwierdził więc, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy, w związku z czym wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ ten wskazał, że 2 grudnia 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej na druku ZAP-3, podając nowy adres rejestracyjny i datę wypełnienia formularza - 29 listopada 2013 r. Zdaniem organu skarżący zawiadomił organ o zmianie adresu po wysłaniu decyzji i jej dwukrotnym awizowaniu. Organ zaznaczył, że skarżący miał wiedzę, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostanie zakończone 15 listopada 2013 r., ponieważ 18 listopada 2013 r. odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2013 r., w którym wskazano, że postępowanie podatkowe zostanie zakończone 15 listopada 2013 r. Organ stwierdził, że skarżący nie zawiadomił prowadzącego postępowanie podatkowe organu podatkowego o zmianie swojego adresu przed datą wydania przedmiotowej decyzji. Organ podatkowy uzyskał informację o tej zmianie wtedy, gdy biegł już termin do złożenia odwołania. Zmiana adresu miała miejsce w okresie, gdy zaskarżona decyzja znajdowała się w Urzędzie Pocztowym, pozostawiona do odbioru. Organ ten zwrócił też uwagę na to, że w przedmiotowym wniosku, odwołaniu oraz na kopercie, w której przesłane zostały te dokumenty skarżący podał poprzedni adres. Organ odwoławczy w rezultacie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 146 i art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo że strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem prawa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres. Zatem w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiłaby po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres, tym samym pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone. Sąd zauważył, iż w chwili wysyłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie w dniu, w którym nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki (2 grudnia 2013 r.), nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Zatem, skoro adres uległ zmianie dopiero w dniu doręczenia decyzji, organ prawidłowo wysłał pod dotychczasowy adres przesyłkę pocztową. Również uprawnione były działania poczty zmierzające do doręczenia tej przesyłki, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik odbierał jeszcze korespondencję pod tym adresem. Sąd podkreślił, że w dniu dokonania pierwszego awiza przesyłki zawierającej decyzję podatkową, tj. w dniu 18 listopada 2013 r. skarżący odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2013 r. przedłużające termin zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zasadnie przyjął, że skarżący nie dochował terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2013 r., bowiem wniósł je dopiero w dniu 9 stycznia 2014 r., w sytuacji gdy termin mijał w dniu 16 grudnia 2013 r. Prawidłowo też organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie wskazanemu terminowi nastąpiło bez jego winy. Postanowieniem z 29 października 2013 r. strona została powiadomiona, że decyzja podatkowa zostanie wydana najpóźniej 15 listopada 2013 r. (w tym też dniu została wydana). Odbierając to postanowienie 18 listopada 2013 r. strona miała zatem świadomość tego, że w stosunku do niej została wydana decyzja. Powinna więc zachować szczególną staranność i upewnić się, czy organ podatkowy nie wysłał przesyłkę zawierającą decyzję podatkową na znany sobie adres. Niepowiadomienie organu podatkowego we właściwym czasie o zmianie adresu do doręczeń, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczy o braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 146 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe zaprezentowane stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; 2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym akceptację przez Sąd wydania postanowienia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 2. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i wniosków w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezachowanie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. .art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów prawa powołanych wyżej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Przede wszystkim trudno uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a., które to naruszenia skarżący wiąże z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i akceptacją przez Sąd wydania postanowienia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Z wskazanych w tym zarzucie przepisów dotyczących kompetencji sądów administracyjnych wynika, że sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt bada ten akt pod względem jego legalności. Bada zatem, czy przy wydawaniu tego aktu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego. Postępowanie kasacyjne jest postępowaniem drugoinstancyjnym. Na etapie tego postępowania kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona została, co do zasady, do zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Stosownie bowiem do treści tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie występuje. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut wydania postanowienia w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskazać należało na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także podać jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone, czy jakie dowody zostały pominięte. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega więc wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym ze względu na zasadę oficjalności, poza pewnymi wyjątkami, na organach ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się jednak jakie dowody w tej sprawie zostały pominięte, nie wskazuje się też jakie dowody i na jakie okoliczności powinny być jeszcze przeprowadzone. Tak sformułowany zarzut akceptacji postanowienia wydanego w oparciu o niepełny materiał dowodowy nie można uznać za mogący odnieść pozytywny skutek. 9. W istocie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki z oceną dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi,. jak wynika z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jest jedną z koniecznych przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Jeżeli postępowanie wykaże, że strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, okoliczność ta wyklucza przywrócenie terminu. Od strony postępowania można bowiem oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Takiej staranności skarżący nie przejawiał. Mimo, że 18 listopada 2013 r. odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 października 2013 r. informujące go, że sprawa zostanie zakończona 15 listopada 2013 r. zawiadomił organ o zmianie adresu 2 grudnia 2013 r. nie interesując się, czy organ wysłał przed tym dniem decyzję na poprzedni adres. W sytuacji, gdy w momencie powiadomienia organu o zmianie adresu doszło już do skutecznego doręczenia decyzji skarżącemu, to trudno zgodzić się ze skarżącym, by sam fakt zawiadomienia organu o zmianie adresu mógł stanowić podstawę do uznania, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jednie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego ( vide wyroki NSA z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11 i z 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14, orzeczenia publ. w bazie informatycznej NSA). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela). Wskazać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu stanowisko to podzielił, oddalając wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1679/14 skargę kasacyjną skarżącego. Podkreślić też należy, że mimo zawiadomienia o zmianie adresu, skarżący nadal w pismach skierowanych do organu posługiwał się poprzednim adresem. We wniosku, odwołaniu oraz na kopercie, w której przesłane zostały te dokumenty skarżący podał poprzedni adres. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał, by zaszły tego rodzaju zdarzenia niezawinione przez skarżącego, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. W orzecznictwie i poglądach doktryny wskazuje się, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. Wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego, skoro samo wniesienie wniosku o przywrócenie terminu jest uwarunkowane uchybieniem temu terminowi. Nie mógłby być bowiem uchybiony termin, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu z uwagi na nieskuteczność doręczenia (vide wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04; Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2007, s. 695; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier L., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach 1,3 i 4 przepisów. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.