I FSK 1679/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 534/14 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 534/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy, stwierdził, iż odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 listopada 2013 r., określającej "E." spółka cywilna J. W., B. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. W. i B. W., jako byłych wspólników wskazanej spółki cywilnej, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do maja 2008 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Zdaniem bowiem organu zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., termin do wniesienia odwołania upływał dla strony w dniu 16 grudnia 2014 r., natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący złożył w dniu 9 stycznia 2014 r., a więc po terminie. 1.2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnił przy tym, iż decyzja organu pierwszej instancji została przesłana skarżącemu na adres W. [...], [...] L. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki, pozostawiono ją natomiast na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w L. W wyniku niepodjęcia korespondencji w terminie, została ona zwrócona w dniu 4 grudnia 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W konsekwencji organ przyjął, że decyzja została doręczona z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu jej przechowywania przez Pocztę Polską w jej placówce pocztowej, tj. w dniu 2 grudnia 2014 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem J. W. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 146 i art. 150 § 2 O.p., poprzez uznanie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, mimo iż zachodziły okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wysłana na nieaktualny adres, tj. na W. [...], [...] L., co spowodowało, że nie została ona odebrana w terminie 14 dni od dnia pozostawienia awizo w oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący wskazał, że zmienił adres zamieszkania i zawiadomił o tym urząd skarbowy w dniu 2 grudnia 2013 r. O wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedział się natomiast dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., albowiem w tym dniu odebrał tytuł wykonawczy związany z egzekucją należności wynikających z przedmiotowej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy nie uznał zasadności skargi podatnika. Sąd ten ocenił bowiem, że organ zasadnie przyjął, że skarżący nie dochował terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego B. z dnia 15 listopada 2013 r., bowiem wniósł je dopiero w dniu 9 stycznia 2014 r., w sytuacji gdy termin mijał w dniu 16 grudnia 2013 r. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że aby można było wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania najpierw z akt sprawy winno bezspornie wynikać, iż upłynął czternastodniowy termin, wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia odwołania. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozstrzygającego kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest ustalenie daty doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz dnia, w którym upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. 3.3. W kontekście powyższych uwag WSA odnotował, że dla uznania, że decyzja Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 listopada 2013 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja ta została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjmuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11; wyrok WSA w Opolu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 204/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Gl 397/09; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 624). Zatem w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiłaby po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres, tym samym pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone. 3.4. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji, organ wysłał decyzję listem poleconym na podany przez podatnika adres w dniu 15 listopada 2013 r. Natomiast w dniu 18 listopada 2013 r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 26 listopada 2013 r. Decyzja została skutecznie doręczona, w trybie art. 150 O.p., w dniu 2 grudnia 2013 r. W tym samym dniu skarżący złożył w organie podatkowym zawiadomienie o zmianie swojego adresu (zgłoszenie aktualizacyjne na druku ZAP – 3 zostało wypełnione w dniu 29 listopada 2013 r.). Oznacza to, że w chwili wysyłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie natomiast przez organ informacji o nowym adresie w dniu, w którym nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki (2 grudnia 2013 r.), nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 146 i art. 150 § 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zachodziły okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zatem odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu o jaki mowa w art. 162 § 2 O.p.; 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. w zw. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym akceptację przez Sąd pierwszej instancji wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 oraz art. 121 § O.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i wniosków w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że niezachowanie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów prawa powołanych wyżej. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 i art. 212 P.p.s.a. w związku z art. 41a ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.) i § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.) w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 powyższego rozporządzenia. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. – radca prawny – uznał za niezasadny wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, w związku z tym w imieniu organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 5.2. Odnotować należy, że skarga kasacyjna w tej sprawie wniesiona została od wyroku WSA w Bydgoszczy, który dotyczył postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia "E." spółce cywilnej J. W., B. W. podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. W. i B. W. jako byłych wspólników tej spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. 5.2.1. W sprawie tej nie jest sporne, że decyzja ta została przesłana skarżącemu na adres W. [...], [...] L. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w L. W wyniku niepodjęcia korespondencji w terminie, została ona zwrócona w dniu 4 grudnia 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. 5.3. Skarżący w dniu 9 stycznia 2014 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji podnosząc, że została ona wysłana na nieaktualny adres. Wskazał, że zmienił adres zamieszkania w dniu 9 listopada 2013 r. Zaznaczył, że o wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., gdyż w tym dniu odebrał upomnienie związane z egzekucją należności wynikających z tej decyzji. Wraz z wnioskiem strona złożyła odwołanie od wskazanej decyzji. 5.4. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podkreślił, że decyzja Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego z powodu niemożności doręczenia pod adresem wskazanym przez stronę, po dwukrotnym awizowaniu, została zwrócona przez Pocztę Polską do Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ przyjął, że decyzja została doręczona z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu jej przechowywania przez Pocztę Polską w jej placówce pocztowej i została pozostawiona w aktach sprawy. Termin wskazany w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. upłynął w dniu 2 grudnia 2014 r., zatem uznaje się, że w tym dniu została stronie doręczona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ podał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., termin do wniesienia odwołania upływał dla strony w dniu 16 grudnia 2014 r., natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący złożył w dniu 9 stycznia 2014 r., a więc po terminie. Organ zaznaczył, że rozpatrzył wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając odrębnym postanowieniem. 5.5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki nie kwestionuje faktu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, lecz za pomocą wszystkich czterech sformułowanych zarzutów próbuje wykazać, że w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tym niemniej wszystkie te okoliczności dotyczą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i były przedmiotem badania w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 535/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1680/14, którym oddalono skargę kasacyjną strony. 5.6. Należy dodać, że całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji twierdząc, że dla uznania, że decyzja Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 listopada 2015 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja ta została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Słusznie przy tym Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjmuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11; wyrok WSA w Opolu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 204/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 397/09; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 624). Zatem w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiłaby po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres, tym samym pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone. 5.7. Skoro zatem nie zostały podważone ustalenia dotyczące ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu oraz daty wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zaś wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został oddalony, to słusznym było wydanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 5.8. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (J. Brolik [w]: Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013). 5.9. W tej sytuacji żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za trafny. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.