I SA/Kr 389/14

|Sygn. akt I SA/Kr 389/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Dmowskiego Project Development Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania, za nieprawidłowe stanowiska w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. określa, że interpretacja w części określonej w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 2 lipca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013 r., D. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (sprzedaż przez dewelopera wyposażenia i wykończenia mieszkań w cenie promocyjnej). Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że działa w branży deweloperskiej i jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca planowała sprzedawać mieszkania w stanie wykończonym, tzw. "pod klucz", dla każdego potencjalnego klienta, na tych samych zasadach. Lokale miały być sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również podmiotom prowadzącym taką działalność, w tym spółkom prawa handlowego. Lokale te objęte miały być społecznym programem mieszkaniowym. Oferowany standard wykończenia i wyposażenia lokali obejmować miał m.in.: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek, montaż oświetlenia oraz wykonanie zabudowy kuchennej wraz z instalacją sprzętu AGD. W najbliższym czasie skarżąca, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, zamierzała wprowadzić w życie strategię marketingową, w ramach której klienci, którzy dokonają zakupu mieszkania w określonym czasie, będą mieli możliwość nabycia wykończenia i wyposażenia lokalu w promocyjnej cenie istotnie odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia, np. 1 zł. Wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia objętego promocją zostałaby w rzeczywistości wkalkulowana w cenę 1 m² lokalu mieszkalnego ponieważ obniżka w istocie wspierałaby jedynie cel marketingowy mający uczynić ofertę skarżącej bardziej konkurencyjną. Promocja (warunki, okres obowiązywania itd.) zostałaby opisana w opracowanym przez skarżącą regulaminie. Skarżąca zastrzegała przy tym, że klienci uprawnieni do skorzystania z promocji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że nabywane towary i usługi wykorzystywane do wytworzenia wskazanego we wniosku wykończenia i wyposażenia lokali służyć miały wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Pytania objęte wnioskiem odnosiły się zarówno do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego - skarżąca chciała bowiem uzyskać interpretację w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1. Czy promocyjna cena sprzedaży, istotnie odbiegająca od wartości rynkowej świadczenia, będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług ? 2. Czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu świadczenia objętego promocją ? Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanego wykończenia i wyposażenia mieszkań oferowanych w promocyjnej cenie, istotnie odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia, miała być cena promocyjna. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczały bowiem podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedawanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Podatnik miał zatem prawo tak kształtować poziom należnego mu wynagrodzenia aby prowadzona działalność gospodarcza była dla niego opłacalna. Nadto w analizowanym przypadku nie znajdowałby zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż transakcje nie byłyby zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu wskazanego przepisu. Skarżąca powołała się na interpretacje indywidulane: Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2013 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2011 r. nr [...]. Odnosząc się do drugiego zagadnienia skarżąca zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji, które ograniczałyby zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach promocyjnych. W rezultacie, w przypadku nabycia towarów i usług związanych z promocyjną sprzedażą, skarżąca zachowywałaby prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca wskazała na interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z 8 grudnia 2011 r. nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej: – za nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku promocyjnej sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych; – za prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego służącego skarżącej do wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych. Organ wskazał, że opisana we wniosku sprzedaż wykończenia i wyposażenia mieszkań w rzeczywistości nie będzie dokonywana po cenie promocyjnej, uwzględniającej rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wliczała bowiem wartość ekonomiczną wykończenia i wyposażenia w cenę 1 m² lokalu mieszkalnego, a promocja miała jedynie charakter marketingowy. Sprzedaż nie następowała zatem poniżej ceny rynkowej. W ocenie organu, kwoty promocyjne w wysokości np. 1 zł mogły być podstawą opodatkowania tylko i wyłącznie w takich przypadkach, w których sprzedawca nigdy i w żadnej innej formie nie otrzymałby od nabywcy wyższej ceny. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zamierzała natomiast pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia za lokal. Cena promocyjna nie byłaby więc jedynym świadczeniem należnym skarżącej z tytułu wykończenia i wyposażenia lokalu. W konsekwencji, zdaniem organu, skarżąca byłaby zobowiązana do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w kwocie należnej obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszonej o należny podatek, bez uwzględnienia rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, gdyż taki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Odpowiadając na drugie pytanie skarżącej, organ podał, że przedstawione okoliczności wskazują na to, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów u usług, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o częściowe uchylenie interpretacji tj. w zakresie opodatkowania sprzedaży wykończenia mieszkań w ramach akcji promocyjnej. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: – art. 29 ust. 1 w zw. ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że ustalona przez skarżącą promocyjna cena sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; – art 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) , poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ podatkowy może dokonać zmiany stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji bez konieczności wezwanie wnioskodawcy do usunięcia nieścisłości zawartych we wniosku. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - w efekcie organ dokonał zmiany kwalifikacji prawnej należnego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych; – art. 14b § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezgodnego z okolicznościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji organ dokonał błędnej wykładni, że ustalona przez skarżącą promocyjna cena sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; – art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z prawem, opartej na błędnej wykładni przepisów; – art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej przekonaniu, przedmiotem sprzedaży nie miało być świadczenie kompleksowe tj. sprzedaż lokalu wraz z wyposażeniem, gdyż teoretycznie możliwa byłaby sprzedaż samego lokalu bez wyposażenia i wykończenia z uwagi na brak zainteresowania poszczególnych klientów tego typu promocją. Możliwość sprzedaży wyłącznie lokalu (niewykończonego i niewyposażonego) eliminowała, zdaniem skarżącej, "kompleksowość" świadczenia. Dalej skarżąca podkreślała, że jedyną kwotą należną za wykończenie i wyposażenie sprzedawanych mieszkań mała być cena promocyjna. Fakt, że marża będąca elementem ceny 1m2 wszystkich lokali była na tyle wysoka, że w efekcie ekonomicznym pokrywała wartość wykończenia i wyposażenia objętego promocją, nie zmieniała kwalifikacji podatkowej należności z tytułu opisanej we wniosku sprzedaży. W odpowiedzi, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że był związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku, a także, że podjął czynności, o których mowa w art. 169§1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była możliwość ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży promocyjnej lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy cena promocyjna ich wykończenia i wyposażenia odbiegała (była niższa) od ceny rynkowej. W każdym jednak przypadku cena sprzedawanych mieszkań wraz z wyposażeniem i wykończeniem została tak skalkulowana, że była wyższa od ich "wartości ekonomicznej". W ocenie Sądu, rację miała skarżąca, że w istocie organ naruszył art. 169 §1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b §2 w zw. z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania o usunięcie nieścisłości w opisie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia odmiennego niż opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Z wniosku skarżącej w żaden sposób nie wynika bowiem, że skarżąca otrzyma faktycznie (lub też będą jej należne) świadczenia w wysokości wyższej niż ustalone w zasadach sprzedaży promocyjnej. We wniosku skarżąca wskazała, że: "Wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia objętego promocją w rzeczywistości zostanie wkalkulowana w cenę 1m2 lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy – a przedmiotowa obniżka w istocie wspiera jedynie cel marketingowy mający uczynić ofertę Wnioskodawca bardziej konkurencyjną". Powyższy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Sądu, jest zgodny z logiką zapewnień skarżącej, że "...marża Spółki będąca elementem ceny 1m2 wszystkich lokali jest na tyle wysoka, iż w efekcie ekonomicznym pokrywa ona wartość wykończenia i wyposażenia objętego promocją...". Nie jest więc tak, jak to sugerował w odpowiedzi na skargę organ, że skarżąca zmodyfikowała opis stanu faktycznego. Co więcej, opisana we wniosku promocja, zgodnie z doświadczeniem życiowym, nie odbiega od zachowań sprzedawców, którzy akcentując w materiałach marketingowych "obniżoną" cenę świadczenia w rzeczywistości wliczają ją kalkulacyjnie w cenę pozostałej części sprzedawanych towarów i usług. W sytuacji skarżącej, oczywistym jest bowiem, że podstawowym przedmiotem sprzedaży był lub miał być, lokal mieszkalny. Ze względu na cywilnoprawne wymogi sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość) niemożliwym jest bowiem odrębne sprzedawanie wykończenia lokali mieszkalnych (czy też wyposażenia trwale z tymi lokalami połączonymi) bez jednoczesnej sprzedaży samego lokalu – możliwa jest natomiast sytuacja odwrotna, tj. sprzedaż lokalu niewykończonego i niewyposażonego (w tzw. standardzie deweloperskim). W konsekwencji, z powyższych względów, nigdy nie dojdzie jedynie do sprzedaży samego wyposażenia i wykończenia lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 47 §1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Niemożliwym jest więc w ocenie prawidłowości stanowiska skarżącej pominięcie okoliczności, że sprzedając wyposażenie i wykończenie lokalu mieszkalnego (w cenie promocyjnej) skarżąca sprzedawać będzie również sam lokal. Organ przyjmując założenie, że: "Wnioskodawca zamierza pobrać od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia lokalu. W takiej sytuacji nie można uznać, że kwotą należną Wnioskodawcy będzie wyłącznie cena promocyjna, bowiem nie będzie to jedynie świadczenia należne..." sugerował przy tym, że skarżąca otrzyma faktycznie dodatkowe świadczenie. Nie wskazał jednak czy w związku z tak wyrażonym poglądem w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 14c§2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się jedynie do wykazania, że jego zdaniem, stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. Wskazał również, że skarżąca zobowiązana będzie ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględniania rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, gdyż taki "w przedmiotowej sprawie nie wystąpi" (str. 7 interpretacji). Okoliczności te jednak były bezsporne – skarżąca nie kwestionowała, że podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu o ww. art. 29 ust. 1 (str. 4 wniosku); nie traktowała również stosowanej promocji jako "rabatu" w rozumieniu ww. art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem pytania było w istocie jak należy rozumieć ww. art. 29 ust.1 w przypadku opisanej we wniosku sprzedaży promocyjnej. Odnosząc się natomiast do argumentów organu, że dopełnił czynności, o których mowa w art. 169 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że istotnie organ wzywał w tym trybie o dodatkowe wyjaśnienia, ale wyłącznie w zakresie: ustalenia czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzeń przyszłych (pkt I); czy nabywane usługi i towary służyć będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt II); wezwania o uzupełnienie w zakresie pełnomocnictwa (pkt III). Z akt administracyjnych nie wynika, aby organ miał jakiekolwiek wątpliwości i prosił o sprecyzowanie wniosku w zakresie opisywanej sprzedaży promocyjnej. Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej spowodowały przyjęcie za podstawę interpretacji odmiennego stanu faktycznego, niż rzeczywiście opisany we wniosku, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku – w razie dalszych wątpliwości co do opisu stanu faktycznego (zdarzeń przyszłych) organ może wezwać skarżącą o dodatkowe wyjaśnienia w trybie art. 169§1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, określono również, że interpretacja w uchylonej części nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.