II FSK 2976/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/13 w sprawie ze skargi S. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. nr DD3/033/172/KDJ/13/RD-95689/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 474 (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest profesjonalną zawodniczką piłki siatkowej. Planuje rozpocząć grę w klubie sportowym, gdzie zostanie zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych Wnioskodawczyni zaliczać będzie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingu sportowego - tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej "u.p.a.p.p."), a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych - jak i reklamy w innych dziedzinach. W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jej wizerunku, integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodniczki, jej sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in.: udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania, te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W odrębnej umowie zawodniczka przekaże odpłatnie na rzecz agenta na zasadzie wyłączności prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz agenta lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodniczki na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodniczka, działająca przez swojego agenta. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym związana będzie umową o świadczenie usług sportowych jak i inne podmioty. W związku z powyższym zapytała: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza? 2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie klub sportowy, z którym zawodniczka związana jest kontraktem sportowym? Wnioskodawczyni stwierdziła, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Wnioskodawczyni doszła do wniosku, iż zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu wykorzystania praw do jej własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie, zdaniem Wnioskodawczyni, traktować należy przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane Wnioskodawczyni, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny, lub na rzecz innych podmiotów. Zdaniem Wnioskodawczyni przychody te również będą stanowić dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art, 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obu pytań za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2013 r. organ uznał stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za prawidłowe, w pozostałym uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zgodził się z wyrażonym przez Wnioskodawczynię poglądem, iż przychody z uprawiania sportu stanowią na gruncie przepisów ustawy, przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również, że wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku. Niemniej jednak, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż przychody z tytułu udostępnienia wizerunku nie należą do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., także wówczas gdy Wnioskodawczyni swój wizerunek wykorzystuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji przychodu pozostaje również to, czy ostatecznym odbiorcą "usług marketingowo-reklamowych" z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawczyni będzie klub sportowy, z którym jest związana kontraktem sportowym, czy inny podmiot. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. zmianę interpretacji indywidualnej, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła: naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu wykorzystywania prawa do własnego wizerunku wchodzi w zakres przychodów z praw majątkowych, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie w zakresie kwalifikacji działalności polegającej na wykorzystywaniu prawa do własnego wizerunku oraz błędne przyjęcie, iż w zakresie prowadzenia działalności polegającej na wykorzystywaniu swojego wizerunku przepis ten został wyłączony przez art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 oraz art. 14h ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez nierówne potraktowanie podmiotów, które w tych samych okolicznościach i takim samym stanie prawnym wystąpiły o wydanie interpretacji podatkowej i otrzymały odmienne rezultaty. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organu, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącej stanowić będą dla niej przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych. Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod warunkiem jednak, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter. W ocenie Sądu określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art.18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej jak wskazuje Strona skarżąca. Sąd przywołał definicję legalną pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że w definicji tej ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego – art.18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku wchodzi w zakres przychodów z prawa majątkowych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Z zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że dotyczą one wykładni i oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. : za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Podatkowy organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji dokonały subsumcji stanu faktycznego sprawy pod unormowanie wynikające z art. 18 u.p.d.o.f. konstatując, że zainteresowana podatniczka będzie uzyskiwała przychody z prawa do swego wizerunku. Powyższa kwalifikacja prawna nie odzwierciedla jednak w pełni stanu faktycznego sprawy. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika, że podatniczka uczestniczyć będzie w następujących przedsięwzięciach: - udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, - promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, - współpraca przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, - wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania, te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W odrębnej umowie zainteresowana przekaże odpłatnie na rzecz agenta na zasadzie wyłączności prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz agenta lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodniczki na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodniczka, działająca przez swojego agenta. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym związana będzie umową o świadczenie usług sportowych jak i inne podmioty. Przytoczony opis działań podatniczki wskazuje, że będzie ona uczestniczyła w różnych przedsięwzięciach, w których będzie wprawdzie wykorzystywała swój wizerunek, ale wyłącznie do tego nie będą się one sprowadzały. Promowanie produktów, marketing, reklamy itp., oprócz wykorzystania wizerunku obejmują szereg innych czynności, a ze sprawy nie wynika, że nie będą one uwzględniane w przychodach uzyskiwanych przez zainteresowaną. Przyjęcie, że podatniczka dokonywać będzie wyłącznie odpłatnego zbycia swego wizerunku jest zbyt wąskie w stosunku do treści stanu faktycznego sprawy, którego podatkowy organ interpretacyjny nie próbował skutecznie doprecyzować na podstawie art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. W uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy. Uchwała ta jest wiążąca na podstawie i w sposób wskazany w art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny nie może w sprawie niniejszej wypowiedzieć się, czy działalność zainteresowanej podatniczki można zasadnie zakwalifikować pod przepisy wskazane w cytowanej uchwale, ponieważ nie były one przedmiotem skargi kasacyjnej, natomiast NSA, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Dokonanie powyżej oceny, i to poza zakresem zarzutów skargi kasacyjnej, pozbawiłoby w istocie strony jednej instancji postępowania sądowego, a więc zagadnienia subsumcji, rozważenia i uzasadnienia zastosowania do skarżącej przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należeć będą w sprawie do Sądu pierwszej instancji. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.