III SA/Wa 3102/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca ("Wnioskodawczyni", "Strona", "Skarżąca") – S. W., złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest profesjonalną zawodniczką piłki siatkowej. Planuje rozpocząć grę w klubie sportowym, gdzie zostanie zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych Wnioskodawczyni zaliczać będzie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingu sportowego - tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej "u.p.a.p.p.", a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych - jak i reklamy w innych dziedzinach. W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jej wizerunku, integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodniczki, jej sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in.: - udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, - promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, - współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, - wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania, te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W odrębnej umowie zawodniczka przekaże odpłatnie na rzecz agenta na zasadzie wyłączności prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz agenta lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodniczki na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodniczka, działająca przez swojego agenta. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym związana będzie umową o świadczenie usług sportowych jak i inne podmioty. W związku z powyższym zapytała: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza? 2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie klub sportowy, z którym zawodniczka związana jest kontraktem sportowym? Wnioskodawczyni stwierdziła, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Wnioskodawczym doszła do wniosku, iż zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu wykorzystania praw do jej własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie zdaniem Wnioskodawczym traktować należy przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane Wnioskodawczyni, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny, lub na rzecz innych podmiotów. Zdaniem Wnioskodawczyni przychody te również będą stanowić dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art, 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obu pytań uznał za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z [...] września 2013 r. Minister Finansów, stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uznał za prawidłowe, w pozostałym uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zgodził się z wyrażonym przez Wnioskodawczynię poglądem, iż przychody z uprawiania sportu stanowią na gruncie przepisów ustawy, przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również, że wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku. Niemniej jednak, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż przychody z tytułu udostępnienia wizerunku nie należą do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., także wówczas gdy Wnioskodawczym swój wizerunek wykorzystuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji przychodu pozostaje również to, czy ostatecznym odbiorcą "usług marketingowo-reklamowych" z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawczyni będzie klub sportowy, z którym jest związana kontraktem sportowym, czy inny podmiot. Organ podkreślił przy tym, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawczyni prowadziła lub miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych. Wynika natomiast, iż Wnioskodawczym zamierza zawrzeć umowy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu i w konsekwencji osiągać przychody z tytułu wykorzystywania praw do własnego wizerunku m.in. poprzez: - udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych. - promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, - współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, - wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Stąd też nie podzielił poglądu Wnioskodawczyni, że będzie świadczyła usługi reklamowe, skoro de facto w wyniku zawartych umów uzyska przychód z wykorzystania własnego wizerunku od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu. Nie należy bowiem utożsamiać osiągania przychodu z wykorzystywania własnego wizerunku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług reklamowych. Z zachowaniem ustawowego terminu, Wnioskodawczyni złożyła do Ministerstwa Finansów wezwanie do usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 października 2013 r., stwierdził brak podstaw do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu wykorzystywania prawa do własnego wizerunku wchodzi w zakres przychodów z praw majątkowych, 2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie w zakresie kwalifikacji działalności polegającej na wykorzystywaniu prawa do własnego wizerunku oraz błędne przyjęcie, iż w zakresie prowadzenia działalności polegającej na wykorzystywaniu swojego wizerunku przepis ten został wyłączony przez art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 3) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 oraz art. 14h ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez nierówne potraktowanie podmiotów, które w tych samych okolicznościach i takim samym stanie prawnym wystąpiły o wydanie interpretacji podatkowej i otrzymały odmienne rezultaty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącej stanowić będą dla niej przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dobra osobiste człowieka, w tym jego wizerunek, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach (art. 23 k.c.). O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 k.c., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie. W myśl art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Strony postępowania, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.). Należy jednak zauważyć, że "przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/09). Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod warunkiem jednak, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter. Przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają definicji normatywnej pojęcia "prawa majątkowe" Kryterium podziału na prawa majątkowe i niemajątkowe nie jest ostre. Zazwyczaj ujmuje się je jako typowy interes ekonomiczny, jaki prawa te realizują; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 85; E. Łętowska, Podstawy, s. 152. Podkreśla się, że chodzi o prawa uwarunkowane bezpośrednio lub nie bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu; A. Wolter, Prawo cywilne, s. 126. Innymi słowy majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. W doktrynie coraz częściej zauważa się, że wizerunek stanowi specyficzne, nietypowe dobro osobiste, różniące się od pozostałych dóbr osobistych powszechnego prawa cywilnego. Istotne jest to, że wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu Najwyższego powołany wyżej ( II CK 330/03 z 20 maja 2014 r.) istotny z prawno-podatkowego punktu widzenia, z którego wynika, iż osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w powołanym art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez komercyjnego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. Skoro skarżący udostępnia odpłatnie swoje prawo do korzystania z jego wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych, podmiotom z którymi zawarł umowę, to niewątpliwie zawierając umowy z zamawiającymi dochodzi nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi. W każdym razie ocena cywilnoprawna, z jaką czynnością prawną mamy do czynienia nie ma znaczenia. Z punktu widzenia art.18 u.p.d.o.f., istotne jest to czy prawo, z którego przychody czerpie skarżący ma wartość majątkową. W ocenie Sądu określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art.18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej jak wskazuje Strona skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych i dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Definicja legalna pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, iż przychody te powinny być kwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, prawa majątkowe zostały co do zasady wyłączone ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zakwalifikowanie zatem przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 123/12, LEX nr 1145310). Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, należy uznać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak zasadnie stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10: "W (...) regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f." Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 517/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 - opublikowane w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wydaje się, że jest to utrwalona i ugruntowana już linia orzecznicza w tej materii. Z identycznymi tezami mamy zresztą do czynienia na gruncie doktryny, gdzie stwierdza się: "Jeżeli więc jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej [M. Chudzik, Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2006, nr 12, s. 35]. Dla kwalifikacji przychodów danej osoby do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest więc kluczowe, czy osoba ta otrzymuje je na skutek zarobkowego wykonywania powtarzalnych czynności w celu zarobkowym, czy też nie [zob. A. Mariuk, A. Taudul, Przychody z działalności wykonywanej osobiście, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 25]. Nie jest więc wykluczone, że działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą, a przychody z niej osiągane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 7]." – za M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.5(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, LEX/el. 2011. Taka sytuacja zachodzi właśnie w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analogiczny pogląd prawny co do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów (wynagrodzenia) uzyskiwanych z tytułu dysponowania wizerunkiem przez uprawniony podmiot wyraził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 152/14. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez Organ prawa materialnego. Zaskarżoną zmianę interpretacji wydano także prawidłowo stosując przepisy proceduralne. I tak, elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna wskazane zostały natomiast w art. 14c O.p.. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Minister Finansów w sposób jednoznaczny wskazał powody uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Przedstawił też równie jednoznaczne stanowisko własne, działając przy tym na podstawie przepisów prawa, jak to nakazuje art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do opodatkowania jej przychodów z tytułu wykorzystania praw do jej własnego wizerunku. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., Sąd nie stwierdził aby przepisy te zostały naruszone w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Zasadnie więc organ interpretacyjny wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w sprawie.