II FSK 1898/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 43/11 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 43/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dalej jako: WSA, oddalił skargę W. L., dalej powoływanego również jako: "skarżący", na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2010 r. W. L. zwrócił się udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazując, że prowadzi przedsiębiorstwo handlowo-produkcyjne, jako osoba fizyczna w oparciu o pełne księgi rachunkowe. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zawiera m.in. kod PKD 64-99-2, dotyczący "pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Znaczną część obrotów przedsiębiorstwa skarżącego stanowi handel z kontrahentami zagranicznymi. W celu zabezpieczenia ryzyka kursowego osiąganych przychodów były i są nadal zawierane z bankiem obsługującym konta firmowe, umowy na pochodne instrumenty finansowe. Operacje związane z rozliczeniem tych umów realizowane są na kontach firmowych przedsiębiorstwa, czyli bez wydzielenia specjalnego rachunku inwestycyjnego. Nigdy też skarżący nie otrzymał z banku informacji PIT-8C, określającej wysokość dochodu lub straty na tych operacjach. Ponadto, w 2008 roku skarżący otrzymał z Komisji Nadzoru Finansowego odpowiedź, z której w podsumowaniu wynika, że zawierane przez skarżącego transakcje zabezpieczające ryzyko kursowe, mogą być rozliczane na rachunkach bankowych zarejestrowanych na firmę osoby fizycznej, a transakcje te mają charakter dodatkowy względem głównego zakresu działalności gospodarczej. W 2009 roku, ze względu na niekorzystne, gwałtowne zmiany kursów walut, oraz wycofanie się z umów handlowych znaczącego klienta zagranicznego, dla którego również sporządzane zostały zabezpieczenia, powstała strata na różnicach kursowych. W tak określonym stanie faktycznym skarżący sformułował następujące pytanie: Czy możliwe jest zaliczenie straty na różnicach kursowych wygenerowanych na firmowym rachunku bankowym, do wyniku podatkowego z działalności gospodarczej? Zdaniem skarżącego, wynik z różnic kursowych wygenerowanych na firmowych rachunkach bankowych może być zaliczony zarówno do przychodów, jak i do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zawierane umowy obejmujące pochodne instrumenty finansowe służą, w tym przypadku, zabezpieczeniu wyniku na prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09) mówi, że "sztuczne i nielogiczne jest rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła". Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu 1 października 2010 r. interpretację indywidualną, w której uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Mając na uwadze treść art. 10 ust. 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi organ uznał, że wskazane we wniosku ewentualne przychody podatnika, będące skutkiem zawartych umów na pochodne instrumenty finansowe, zakwalifikować należy do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu, nawet w razie uznania, że skarżący dokonuje powyższych czynności w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować uzyskanych z tego tytułu przychodów do pochodzących z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nabywanie i zbywanie papierów wartościowych; obrót walutami, kontraktami terminowymi, akcjami i surowcami na rynku forex, w zakresie w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych jako działalność usługowa, gdyż istotą tejże działalności, jest wykonywanie czynności na rzecz innych osób, podmiotów. Organ wyjaśnił, że w stosunku do kosztów, o które pytał skarżący we wniosku, a które należy zakwalifikować jako dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów działalności gospodarczej skarżącego, bowiem opisana jego aktywność zarobkowa, nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, nie jest możliwe zaliczenie straty na różnicach kursowych wygenerowanych na firmowym rachunku bankowym do wyniku podatkowego z działalności gospodarczej. Podatnik, nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wystąpił dnia 15 października 2010 r. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie uwzględnił powyższego wezwania. W skardze wniesionej do WSA, W. L. wniósł o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący podnosi, że zgodnie z treścią pominiętego przez organ art. 30b ust 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie budzi wątpliwości, że przychody z odpłatnego ich zbycia oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, jednakże należy mieć na uwadze, iż przychody te podlegają wyłączeniu z tej kategorii wówczas, gdy ich odpłatne zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Kluczowym jest tu pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Sformułowanie "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze zwrotem "prowadzić działalność gospodarczą", co oznacza, że fraza "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych, zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, i pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności. Ponadto skarżący podkreśla, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust.4 u.p.d.o.f. nie wynika, by ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nic nie stoi na przeszkodzie aby koszty związane z instrumentami finansowymi realizowanymi przez niego, potraktować jako poniesione w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów, służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez niego działalności eksportowej, przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych. Powyższe stanowisko potwierdza również - zdaniem skarżącego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Sygn. akt I SA/Wr 1424/09 z dnia 24 lutego 2010 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. WSA oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiła możliwość rozliczenia jako kosztu z prowadzonej działalności gospodarczej strat na różnicach kursowych, jakie powstały w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych, w sytuacji gdy umowy o te pochodne instrumenty finansowe podatnik zawarł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wykonywaną w przedsiębiorstwie produkcyjno-handlowym). W ocenie WSA kwalifikacja do jednego ze źródeł przychodów, tj. do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pk 3 u.p.d.o.f.) lub kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), wszelkich uzyskanych przez skarżącego przychodów w związku z operacjami i rozliczeniami opisanych instrumentów finansowych, w tym także ewentualnych zysków na różnicach kursowych, będzie miała przesądzające znaczenie dla ustalenia z jakim źródłem przychodu wiązać odpowiednio straty na tego rodzaju różnicach kursowych, a w konsekwencji – czy przy uwzględnieniu zasad przewidzianych dla tego źródła, będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu z tego źródła. W dalszej części uzasadnienia WSA przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jednocześnie wskazał, że w art. 30 b ust. 1 i 2 u.p.d.o..f, zawarto regulacje dotyczące opodatkowania dochodów z tego źródła, tj. stawki podatku oraz definicji dochodu, natomiast w ust. 4 ujęto zastrzeżenie, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie konieczne będzie przesądzenie, jak należy kwalifikować opisaną we wniosku aktywność podatnika, polegającą na zawieraniu umów o pochodne instrumenty finansowe oraz czy użyte w art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. określenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy wiązać ściśle z przedmiotem działalności zarobkowej podatnika, czy też rozumieć je szeroko, jako wszelką aktywność podejmowaną "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa wątpliwość ma swoje źródło w fakcie, że niejednokrotnie podejmowane przez przedsiębiorców czynności, można ująć w dwóch obszarach. Pierwszy z nich zakreślony jest przez produkcję i sprzedaż prowadzoną w ramach zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej. Drugi zaś obszar aktywności przedsiębiorców może obejmować różne czynności prawne i faktyczne, niezbędne i gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie może również mieścić się m.in. obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Prowadzenie produkcji i sprzedaż wyrobów w ramach przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego, niewątpliwie można umiejscowić w pierwszym ze wskazanych obszarów podejmowanych przez podatnika działań, nie ma wątpliwości, że czynności te mieszczą się w granicach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Oceniając natomiast drugi z omawianych obszarów aktywności podatnika, należy mieć na uwadze, iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Sąd podał też, że zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. W dalszej części uzasadnienia zauważono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie czynności podejmowanej w wykonywaniu działalności gospodarczej interpretowano wskazując, że chodzi o czynność prawną dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Mając na uwadze powyższe rozważania WSA stanął na stanowisku, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jedynie te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności takie mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Dyspozycję art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosić zatem należy wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji WSA uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, transakcje związane z rozliczeniem umów o pochodne instrumenty finansowe podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody (straty) z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie miał zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonemu wyroku, a także o zasądzenie zastępstwa procesowego; zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w postaci naruszenia: - art. 146 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust.1 pkt 3, pkt 7 i pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 146 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. ; - art. 146 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f.; - art. 146 w związku z art. 135 p.p.s.a. związku z art. 30 b ust 4 u.p.d.o.f.; - art. 146 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu: - rażące naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.; WSA nie usunął bowiem naruszenia przez organ podatkowy następujących przepisów: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p.", art. 121 o.p. (wykładnia przepisów prawa contra legem), art. 122 o.p. (brak wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz naruszenia przez te organy przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację, tj. przez błędną interpretację: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 8 u.p.d.o.f., art. 14 ust 2 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do czego na mocy powołanych wyżej przepisów p.p.s.a. był zobowiązany; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w podstawie z przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., miedzy innymi zarzucano naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Podkreślano, że wbrew twierdzeniom WSA, skarżący zawierał kontrakty terminowe, wyłącznie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Podnoszono, że gdyby nie specyfika i rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, do zawarcia tych kontraktów nigdy by nie doszło. Miały one bowiem na celu wyłącznie ochronę zysków skarżącego, wynikających z tej działalności przed ryzykiem kursowym. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej o obie podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za niezasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. Należy bowiem stwierdzić, że nie zostało wykazane przez autora skargi kasacyjnej, na czym polegało przedstawienie przez WSA sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że prezentowanie odmiennego poglądu, co do interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji (ocena okoliczności zawierania przez skarżącego kontraktów terminowych), nie oznacza jeszcze przyjmowania go, jako niezgodnego z rzeczywistością (stanem faktycznym). Przy tak sformułowanym zarzucie, powinno się należycie go uzasadnić, wykazując jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy ( zob. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13. ). W kontekście powyższych wywodów również za nieuprawniony należy uznać zarzut rażącego naruszenia przez WSA unormowań art. 146 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Ponieważ nie zostały naruszone przez organy ani przepisy art. 120 o.p. oraz art. 121 o.p. (wykładnia przepisów prawa contra legem), jak również przepisy art. 122 o.p. w znaczeniu braku wyjaśnienia stanu faktycznego (stan faktyczny został wyczerpująco przedstawiony przez skarżącego), WSA nie był zobowiązany do usuwania naruszeń przez organy regulacji prawnych zawartych w powoływanych powyżej artykułach. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przez WSA prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów zawartych w art. 146 oraz art. 135 p.p.s.a. - w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 8 u.p.d.o.f., art. 14 ust 2 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, słusznie przyjął WSA, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Stosownie do treści przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W cytowanym wyżej zwrocie "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9." ustawodawca dokonał wyłączeń różnych źródeł przychodów, w tym między innymi wyłączył pkt 7 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne). W tej sytuacji należy przyjąć, że kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c., zostały co do zasady wyłączone ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem wywodził WSA, że o możliwości zaliczenia straty na różnicach kursowych wygenerowanych na firmowym rachunku bankowym skarżącego do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mógłby przesądzić przedmiot działalności podatnika - w postaci obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Nie wątpliwie unormowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., należy wyłącznie odnosić do takiej właśnie sytuacji. Z podanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego nie wynika, aby przedmiotem jego był obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że prezentowany wyżej pogląd wpisuje się w utrwalającą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiocie zasad kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów, tj. do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pk 3 u.p.d.o.f.) lub kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W orzeczeniu z dnia 14 sierpnia 2008 roku NSA podkreślał, że wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. prowadzić może, do wniosku, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 , i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej ( wyrok NSA, sygn. akt II FSK 677/08). Również w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. WSA w Warszawie podkreślał, że zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła (zob. wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 1515/10; prawomocny, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z 29 maja 2009 r., sygn. akt. II FSK 300/08, z 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK517/07, z 7 lipca 2009 roku, sygn. akt. II FSK 394/08, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie należy zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., (sygn. akt I SA/Wr 1424/09 opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), na który powołuje się skarżący został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1276/10 opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.