II FSK 2169/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1346/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wskazaną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach - po rozpoznaniu odwołania spółki - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 25 stycznia 2013 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Prezentując wynik przeprowadzonej analizy akt sprawy, Kolegium wskazało w uzasadnieniu decyzji, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkową. Dalej wywiedziono, że zakwalifikowanie kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nią kablami jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stoi w sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) i podkreślaną w nim konstytucyjną zasadą określoności przedmiotu opodatkowania, skoro obiekty te razem stanowią sieć techniczną czyli obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako desygnat budowli. W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co potwierdzono w licznych, wymienionych przez organ orzeczeniach NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także w doktrynie. Przechodząc do problematyki podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy zacytował art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.") i omówił kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zwrócił w szczególności uwagę na akcentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza wtedy, gdy konieczne jest ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik. Na podstawie analizy korespondencji organu (wezwania z dnia: 28 lipca 2011 r., 28 czerwca 2012 r., 19 września 2012 r., 5 sierpnia 2013 r.) ze spółką (pisma z dnia: 17 sierpnia 2011 r., 23 lipca 2012 r., 8 października 2012 r., 21 sierpnia 2013 r.) Kolegium uznało za uprawnione twierdzenie, że na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2008 r. wpłynęło wyłączenie przez stronę z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W majątku Spółki pomiędzy 2007 r. a 2008 r. nie zaszły żadne zmiany, które spowodowałyby obniżenie wartości podstawy opodatkowania dla budowli, zarówno wśród linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jaki i innych obiektów. W ocenie organu ustalenie stanu i wartości budowli należących do skarżącej położonych w kanalizacji kablowej usytuowanych na terenie miasta S. według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. w oparciu o przedłożony przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych (na nośniku CD) nie jest możliwe. Dokument ten zawiera dane dla kilkudziesięciu gmin, wśród których znajdują się również S. Nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia środka trwałego, dla części wskazana jest więcej niż jedna gmina. Organ odwoławczy zaaprobował zatem rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym do podstawy opodatkowania dla budowli przyjęto wartość deklarowaną przez Spółkę w 2007 r. Stwierdził bowiem, że pomimo podjęcia przez organy podatkowe starań o należyte ustalenie stanu faktycznego, strona konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. W tym stanie rzeczy uwzględniono oświadczenia strony oraz dane zawarte w deklaracjach podatkowych, a także wzięto pod uwagę, że strona skutecznie nie zakwestionowała podstawy opodatkowania przyjętej przez organ I instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 191 w związku z art. 155 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, choć po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, nie może już budzić wątpliwości, że również w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010 r. nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej są bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezasadnie również strona skarżąca zarzuciła nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie pominęła w deklaracji za 2008 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, strona – mimo stosownych wezwań (z dnia 15 października 2009 r., z dnia 21 lipca 2010 r., 28 lipca 2011 r., 28 czerwca 2012 r., 19 września 2012 r.) – nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale i nie zakwestionowała (w toku postępowania podatkowego, a także w skardze) konkretnie przyjętej przez organy podstawy opodatkowania linii kablowych przez podanie innej (prawidłowej w ocenie spółki) wartości, a wręcz oświadczyła, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiła 4 631 998 zł, a w stanie ich posiadania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. nie odnotowano zmian (pismo z dnia 21 sierpnia 2013 r.). Przedłożony przez stronę w formie elektronicznej zawartej na nośniku CD wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie, skoro zawiera dane nie tylko dla S., ale dla kilkudziesięciu innych gmin, nie dla wszystkich środków trwałych określono w nim miejsce położenia środka trwałego, a dla niektórych wskazano więcej niż jedną gminę. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Organy podatkowe zasadnie bowiem przyjęły do opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji nie uwzględnił wzrostu wartości budowli w 2008 r., który to wzrost wartości podstawy opodatkowania budowli nastąpił w związku z zakończeniem inwestycji w 2007 r. (co Spółka wyjaśniła przy korekcie deklaracji za 2008 r. w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. Jak wskazał sąd pierwszej instancji organ odwoławczy dostrzegł tę nieprawidłowość, ale zasadnie nie skorygował jej ze względu na zakaz reformationis in peius. 5. Na powyżej powołane rozstrzygniecie spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, w tym w związku z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości tych linii oraz nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy; 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 6.1. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sąd pierwszej instancji w sposób niedostateczny odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Sąd uczynił to oceniając zupełność materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i prawidłowość dokonanych ustaleń, a następnie w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odwołując się do wcześniejszych swoich rozważań, dotyczących ustaleń faktycznych. Badając zarzuty procesowe sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności organu, zmierzające do zbadania wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej kablami oraz podkreślił brak współpracy ze strony spółki w tym zakresie. Wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu wykazania, jakie okoliczności powinny być zbadane dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie można zatem sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie wywiązał się z wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej. 6.2. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. skarżąca spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. W uzasadnieniu zaskarzonego wyroku podkreślono, że organy podatkowe wielokrotnie kierowały do strony wezwania w zakresie wskazania wartości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej (z dnia 15 października 2009 r., z dnia 21 lipca 2010 r., 28 lipca 2011 r., 28 czerwca 2012 r., 19 września 2012 r.). Ponadto w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2013 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wszelkie (a więc nie tylko dotyczące spornych linii kablowych) zmiany w majątku skarżącej, w wyniku których wartość deklarowanych budowli w 2008 względem 2007 r. pełnomocnik strony podał, że w stanie posiadania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej pomiędzy 2007 r. a 2008 r. nie odnotowano zmian. Przedłożony przez stronę w formie elektronicznej zawartej na nośniku CD wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie, skoro zawiera dane nie tylko dla S., ale dla kilkudziesięciu innych gmin, nie dla wszystkich środków trwałych określono w nim miejsce położenia środka trwałego, a dla niektórych wskazano więcej niż jedną gminę. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.3. Wobec niezasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 6.4. Ze wskazanych powyżej względów nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. S.A., ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. Wobec treści wskazanych powyżej (punkt 6.2. uzasadnienia) pism pełnomoncika spółki organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wartość budowli wykazana w deklaracji za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie 2008 r. 6.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, iż budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela, przytacza ją zatem jako własną. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r. ,Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6.6. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych (punkt 2 a zarzutów skargi kasacyjnej); - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (punkt 2 b zarzutów skargi kasacyjnej); 6.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.