I SA/Bd 417/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. Z. kwotę 466 zł ( słownie: czterysta sześćdziesiąt sześć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. ustalającą M.Z. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.522 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozstrzygając o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprawie brak jest podstaw, aby uznać, iż nabycie w spadku kamienicy położonej w C. przy ul. T. objęte jest zwolnieniem z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ wyjaśnił, że przepisy przewidujące zwolnienie podatkowe, będące wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, podlegają ścisłemu stosowaniu. Nie jest możliwe żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania zwolnień. Stąd przepisy dotyczące ulg i zwolnień powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco. Organ podał, że z zaświadczenia wydanego w dniu 16 września 2014 r. przez Miejskiego Konserwatora Zabytków Urzędu Miasta C. wynika, że przedmiotowa kamienica nie była i nie jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Wpisana natomiast jest do gminnej ewidencji zabytków i znajduje się na terenie zabytkowego układu miejskiego Chełmna wpisanego do rejestru zabytków, a także uznanego za pomnik historii aktem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Organ zauważył, że kwestie dotyczące ochrony zabytków i opieki nad nimi reguluje ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1446). Ustawa ta rozróżnia pojęcia zabytku nieruchomego oraz historycznego układu urbanistycznego lub ruralistycznego. Objęcie ochroną układu urbanistycznego nie oznacza samo przez się, że ochrona ta rozciąga się na poszczególne obiekty tego układu. Wpisu obszaru dokonuje się ze względu na jego historyczny charakter lub inne cechy uzasadniające wpis. W decyzji o wpisie układu nie wymienia się poszczególnych obiektów, lecz granice tego układu. Wpis do rejestru zabytków układu urbanistycznego nie oznacza automatycznie, że każdy element znajdujący się w obszarze wpisanym do rejestru zabytków posiada indywidualne wartości zabytkowe, kwalifikujące je do wpisu do rejestru zabytków na podstawie odrębnej decyzji administracyjnej, jakkolwiek tego nie wyklucza, pod warunkiem że dany zabytek jest wpisany oddzielnie do rejestru zabytków, a taką możliwość przewiduje art. 9 ust. 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Organ podkreślił, że ze ścisłej wykładni pojęcia "zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków" wynika, iż zabytkiem nieruchomym nie jest układ, obszar. Zabytek, aby skorzystać ze zwolnienia określonego wart. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn, na co wskazuje wprost powołany przepis, musi być wpisanym do konkretnie wskazanego zbioru, którym jest rejestr zabytków. Wyklucza to zatem zastosowanie zwolnienia w stosunku do nieruchomości nie wpisanej indywidualnie do rejestru zabytków, a jedynie do np. gminnej ewidencji zabytków. W ujęciu ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami pojęcia "rejestr zabytków" i "ewidencja zabytków" nie są pojęciami tożsamymi. Z każdym z tych pojęć wiążą się odrębne uregulowania i inne są konsekwencje wpisu do każdego z tych zbiorów. Konkludując organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wpis do rejestru zabytków układu urbanistycznego miasta C., w obszarze którego znajduje się nabyty przez nią w drodze spadku budynek, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku u od spadków i darowizn. Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w chwili nabycia (w dniu 13 marca 1986 r.), nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (weszły one w życie w dniu 12 listopada 1994 r., natomiast moc obowiązującą utraciła z dniem 1 stycznia 2002 r.). Organ powołał się przy tym na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Poprzez stan rzeczy, który należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, należy uznać także stan prawny istniejący w dniu nabycia. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) oraz obowiązującego do końca 2006 r. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie. Dodatkowo strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 127 wymienionej ustawy, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w sprawie nie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż sporna kamienica, nie była i nie jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, a jedynie wpisana jest do gminnej ewidencji zabytków i znajduje się na terenie zabytkowego układu miejskiego C., wpisanego do rejestru zabytków, a także uznanego za pomnik historii aktem Prezydenta Rzeczypospolitej. Zdaniem skarżącej ustawodawca w powołanym przepisie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wskazał, w jakim rejestrze ma być dokonany wpis oraz jaki to ma być wpis. W wymienionym przepisie brak jest wskazania, że ma to być wpis indywidualny do rejestru zabytków. Gdyby taki obowiązek istniał, ustawodawca zawarłby wprost taki zapis w przepisie. Strona podniosła, że wprawdzie na terenie układu zabytkowego wpisanego do rejestru zabytków mogą znajdować się obiekty, które faktycznie zabytkiem nie są, jednak w niniejszej sprawie tak nie jest, bowiem kamienica jest wpisana do gminnej ewidencji zabytków, co oznacza, że jest ona zabytkiem zawartym w ww. układzie miejskim. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn skarżąca wskazała, że jej ojciec zmarł w dniu 25 maja 1989 r. Z kolei zwolnienie wymienione w tym przepisie zostało wprowadzone do ustawy o podatku od spadków i darowizn na mocy art. 1 pkt 3 lit. a) tiret 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428), która weszła w życie z dniem 24 sierpnia 1995 r. Ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych, a więc zdaniem strony miała zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych jak również do spraw, które miały być wszczęte po wejściu w życie tej ustawy. W tym okresie obowiązywała ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkalnych (t. j. Dz.U. z 1998 r., Nr 120, poz. 787 ze zm.), stąd też przepisowi art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nadano brzmienie zgodnie ze stanem prawnym wówczas obowiązującym. Powołana ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych zastąpiona została ostatecznie ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 150). Zdanie strony, skoro art. 38 tej ustawy stanowi, że ilekroć w innych ustawach mowa jest o przepisach ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, to rozumie się przez to przepisy niniejszej ustawy. W konsekwencji brzmienia tego przepisu nie zachodziła konieczność zmiany treści art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ze względu na treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji, w sprawie zdaniem strony powinien mieć zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn i niezrozumiałym jest, iż według organu podatkowego zwolnienie to nie przysługuje ze względu na okoliczność, iż na dzień nabycia spadku nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami podatkowymi dotyczy tego, czy organ zasadnie odmówił zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d), lub w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."). W myśl tego pierwszego przepisu zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu pojęcie "zabytki nieruchome wpisane do rejestru zabytków" należy rozumieć w sposób ścisły, a więc wskazany przepis dotyczy jedynie takich nieruchomości, które zostały oddzielnie wpisane do rejestru zabytków, a więc w stosunku do których wydany został indywidualny akt administracyjny. Wskazać należy, że ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) rozróżnia pojęcia zabytku nieruchomego oraz historycznego układu urbanistycznego lub ruralistycznego. Zabytkiem nieruchomym jest nieruchomość, jej część lub zespół nieruchomości, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową (art. 3 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy). Natomiast historycznym układem urbanistycznym lub ruralistycznym jest przestrzenne założenie miejskie lub wiejskie, zawierające zespoły budowlane, pojedyncze budynki i formy zaprojektowanej zieleni, rozmieszczone w układzie historycznych podziałów własnościowych i funkcjonalnych, w tym ulic lub sieci dróg (art. 3 pkt 12 ustawy). Należy zauważyć, że wpis do rejestru zabytków układu urbanistycznego nie oznacza automatycznie, że każdy element tego układu posiada indywidualne wartości zabytkowe, kwalifikujące je do wpisu do rejestru zabytków na podstawie odrębnej decyzji administracyjnej. Z art. 9 ust. 3 powyższej ustawy wynika, że wpis do rejestru układu urbanistycznego, lub historycznego zespołu budowlanego nie wyłącza możliwości wydania decyzji o wpisie do rejestru wchodzących w skład tych układów lub zespołu zabytków nieruchomych. Trzeba też zauważyć, że ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami rozróżnia pojęcia "rejestr zabytków" i "ewidencja zabytków". Ewidencja zabytków, o której mowa w art. 21 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, jest podstawą do sporządzania programów opieki nad zabytkami przez województwa, powiaty i gminy. Natomiast rejestr zabytków jest formą ochrony zabytków (art. 7 pkt 1 ustawy). Inaczej kształtuje się stopień dopuszczalnej ingerencji w substancję obiektu, jeżeli jest on objęty ochroną samoistną, a inaczej, jeżeli stanowi on jedynie element układu lub zespołu wpisanego do rejestru zabytków ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Wa 1773/07). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., I CKN 1268/00 "zespoły budowlane, (...) chronione ze względu na swoją historyczną wartość oraz układ ulic i zabudowę, obejmują zazwyczaj obok nieruchomości zabytkowych również zlokalizowane w ich obrębie nieruchomości nie mające takiego charakteru. (...) Podobnie kształtuje się sytuacja w razie objęcia ochroną konserwatorską samego założenia urbanistycznego (...). W obu przedstawionych wypadkach przedmiotem ochrony konserwatorskiej jest więc albo sam zespół, albo sama koncepcja (układ architektoniczny względnie urbanistyczny), a nie poszczególne rzeczy (nieruchomości) położone w strefie ochronnej." W rozpatrywanej sprawie z zaświadczenia wydanego w dniu 16 września 2014 r. przez Miejskiego Konserwatora Zabytków Urzędu Miasta C. wynika, że przedmiotowa nieruchomość (kamienica) nie była i nie jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Wpisana natomiast jest do gminnej ewidencji zabytków i znajduje się na terenie zabytkowego układu miejskiego Chełmna wpisanego do rejestru zabytków, uznanego także za pomnik historii aktem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie można zgodzić się stanowiskiem skarżącej, że wpis do rejestru zabytków układu urbanistycznego miasta C., w obszarze którego znajduje się nabyty przez stronę w drodze spadku - po zmarłym w 1989 r. J. W. - budynek, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) u.p.s.d. Zwolnienie to nie ma zastosowania również, jeżeli nieruchomość została wpisana jedynie do gminnej ewidencji zabytków. Już pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury, w orzecznictwie sądowym był wyrażany pogląd, że powyższe zwolnienie nie dotyczy obiektów znajdujących się na terenach obszarów chronionych (jako zespoły i układy urbanistyczne) oraz w obrębie stref ochrony konserwatorskiej, lecz wpisanych oddzielnie do rejestru zabytków (por. wyrok NSA z dnia 21 września 1993 r., SA/Po 3224/92, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1994r., SA/Po 1559/93, wyrok NSA z dnia 19 lutego 1997 r., SA/Gd 2823/95). Poglądy te pozostają aktualne, gdyż w obecnym stanie prawnym wpis do rejestru układu urbanistycznego nie wyłącza możliwości wydania decyzji o wpisie do rejestru wchodzących w skład układu zabytków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Kr 866/08; A. Krukowski, G. Liszewski, P. Smoleń, Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Warszawa 2011, s. 81-82). Zauważyć również należy, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze organ odwoławczy nie kwestionował w zaskarżonej decyzji tego, że w kamienicy były prowadzone prace zabezpieczające. Sąd podziela natomiast stanowisko skarżącej co do naruszenia przez organ art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku od spadków i darowizn na mocy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428), która weszła w życie z dniem 24 sierpnia 1995 r. Powyższe zwolnienie, z braku przepisów przejściowych, ma bezsprzecznie zastosowanie do spraw, które będą rozpatrywane po wejściu w życie tej ustawy. W tamtym czasie obowiązywała ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.), która została zastąpiona ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733 ze zm.). W art. 38 tej ostatniej ustawy postanowiono, że ilekroć w innych przepisach jest mowa o przepisach ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, rozumie się przez to przepisy niniejszej ustawy. Podkreślenie także wymaga, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Treść art. 3 ust. 1 powyższej ustawy skutkuje tym, że przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę zmieniającą, mają zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych związanych z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych, podlegających uregulowaniom zawartym w u.p.s.d., które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. W kwestii nabycia spadku zastosowanie znajdą natomiast przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, oraz art. 925 k.c., zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., II FSK 1481/10). Regulacja zawarta we wskazanym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. oznacza zatem, że w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn majątku nabytego po J. W., zmarłym 25 maja 1989 r., mają zastosowanie przepisy o ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., co w sprawie jest bezsporne, gdyż wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ zauważył jednak, że skoro zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, to do nabycia udziału w nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., gdyż w chwili nabycia (w dniu 25 maja 1989 r.), nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące czynszu regulowanego (weszły one w życie 12 listopada 1994 r.), i w rezultacie nie mogły mieć one zastosowania we wskazanym czasie do lokatorów zajmujących lokale mieszkalne w przedmiotowej kamienicy. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, organ błędnie odwołał się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wprawdzie użyty w tym przepisie zwrot "stan rzeczy" ma charakter ogólny, co sprawia, że obejmuje on zarówno stan fizyczny, jak i stan prawny rzeczy, jednakże nie oznacza to, że w oparciu o ten przepis należy rozstrzygać kwestie zakresu czasowego obowiązywania przepisów, tj. ustalenia jakie przepisy objęte są zakresem temporalnym przez art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Podkreślenie wymaga, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d nakazuje określenie podstawy opodatkowania (czystej wartości nabycia) według stanu rzeczy z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem wyraźnie odnosi się do ustalenia podstawy opodatkowania i nie można nadawać mu innego znaczenia, wykraczającego poza jego treść. Stan prawny rzeczy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., należy więc odnieść do określenia czystej wartości nabywanych rzeczy. W przypadku zatem gdy, np. ciężarem obciążającym nabytą nieruchomość jest hipoteka, która dotyczy jej stanu prawnego, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2158/10). Dodatkowo wskazać należy, że już w uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 maja 1993 r., III AZP 36/92, SN stwierdził, że niedopuszczalne jest rozstrzyganie zagadnień intertemporalnych na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., dotyczącego innego zagadnienia, mianowicie ustalania podstawy opodatkowania (por. też glosę do powyższej uchwały napisaną przez A. Huchlę, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994, nr 5, s. 303-306). Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali, czy z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. może znaleźć zastosowanie. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.