I SA/Ol 279/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek oraz nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargi. "A" Spółka z o.o. (dalej podatnik, strona, Spółka, odwołująca się, skarżąca) wniosła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015r., nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i 2012r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. i 2012r.. W następstwie tego postępowania organ I instancji wydał decyzje z dnia 3.12.2014r. nr "[...]" i nr "[...]" określające zobowiązanie w ww. podatku: – za 2011r. w kwocie 422.820 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie 39.001 zł, – za 2012r. w kwocie 276.018 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie 29.131 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 53 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 16 a ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 1a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa o CIT. Z uzasadnień decyzji wynika, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011r. (CIT-8), złożonym w dniu 3.04.2012r. zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 422.820 zł wykazała stratę w wysokości 199.269,66 zł. Powyższa różnica powstała w wyniku: 1. niezasadnego wykazania w złożonym zeznaniu przychodów w wysokości 2.810,45 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 65.634,14 zł z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, 2. nieprawidłowości z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegających na: – zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.801.332,06 zł netto, z tytułu uwzględnienia w kosztach naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek, – zaniżeniu przychodów o kwotę 680.296,01 zł, z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 41.560,26 zł, oraz świadczeń częściowo odpłatnych w wysokości 638.735,75 zł. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2012r., złożonym w dniu 4.04.2013r. zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 276.018 zł wykazała stratę w wysokości 270.862,29 zł. Powyższa różnica powstała w wyniku: 1. niezasadnego wykazania w złożonym zeznaniu przychodów w wysokości 100.342,34 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 288.408,00 zł z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, 2. nieprawidłowości z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegających na: – zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.013,16 zł, poprzez niezaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą środków trwałych, – zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.124.863,64 zł netto, z tytułu uwzględnienia w kosztach naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek, – zaniżeniu przychodów o kwotę 538.207,90 zł, z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 26.175,71 zł, oraz świadczeń częściowo odpłatnych w wysokości 512.032,19 zł. Organ powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, mając na celu ustalenie oprocentowania pożyczek osobom prawnym, wskazał na uzyskane od banków działających na terenie B. informacje w zakresie wysokości oprocentowania pożyczek inwestycyjnych, wg zasad udzielenia kredytu Spółce przez A. K. Organ podał, że marża banku w 2011r. i 2012r. wynosiła: w "[...]" Banku: 3,75 pp., w "[...]" - dla kredytów średnio i długoterminowych minimalna marża wynosi 2,9 pp - dla transakcji opartych na ratingu i 2,4 pp. - dla transakcji opartych na scoringu, w "[...]" S.A. - w przypadku kredytów na kwotę 8.000.000 zł, 10.000.000 zł, 16.000.000 zł, czy 19.000.000 zł wartość 1,8 pp. dla pozostałych kredytów 6,00 p.p., przy czym marża ustalana jest indywidualnie dla każdego klienta w zależności od wysokości kredytu, okresu spłaty kredytu, prawnego zabezpieczenia oraz kondycji ekonomiczno-finansowej kredytobiorcy, w Banku "[...]"S.A - od 0,8 pp. do 5,00 pp. w zależności od oceny ryzyka klienta i jego kondycji finansowej jak i poziomu współpracy z Bankiem, w tym od intensywności korzystania z oferowanych produktów, w Banku "[...]" - oprocentowanie 4% marży, w Banku "[...]"- z uwagi na fakt indywidualnie określanej marży dla każdego kredytu bank wyjaśnił, że nie ma możliwości określenia poziomu oprocentowania kredytów w latach 2010 -2012 według warunków określonych w piśmie organu kontroli. Na podstawie analizy uzyskanych z banków informacji i danych zawartych w umowach pożyczek organ podał, że zastosowane przez pożyczkodawcę A. K. oprocentowanie udzielonych pożyczek odbiega od oprocentowania pożyczek stosowanego na rynku przez banki. Organ I instancji podał, że zaistniała podstawa do ustalenia przychodów z nieodpłatnych częściowo odpłatnych świadczeń, do obliczenia których organ przyjął, z korzyścią dla Spółki, jako cenę rynkową marżę kredytu stosowaną w 20011 i 2012r. przez bank, z którego usług korzystała Spółka tj. Bank "[...]" S.A. w wysokości 1,8 pp. (wskazaną przez bank dla kredytów w wysokości 8, 10, 16 i 19 mln zł), bowiem, zdaniem organu, Spółka, mając na uwadze racjonalność i efektywność gospodarowania, zaciągnęłaby kredyt na warunkach dla siebie najkorzystniejszych w tym właśnie banku. Natomiast wysokość stawki WIBOR 3M organ ustalił jako średnią arytmetyczną ciągłych notowań w 2011r. i w 2012r., na podstawie archiwum notowań NBP dla WIBOR 3M pozyskanych ze strony internetowej www.money.pl, tj. w wysokości 4,54 pp w 2011r. i 4,91 pp w 2012r.. Zatem wysokość oprocentowania ustalona przez organ, jako suma zmiennej stawki WIBOR 3M oraz przyjętej marży w Banku "[...]"S.A. w wysokości 1,8 pp., wyniosła 6,34 % (1,8 + 4,54) w 2011r. i 6,71 % (1,8 + 4,91) w 2012r.. Podsumowując powyższe organ podał, że wartość przysporzenia z tytułu użyczenia Spółce kapitału, którym dysponowała w 2011r. i 2012r. organ kontroli skarbowej ustalił przyjmując oprocentowanie w wysokości 1,64 % (tj.: 6,34 % - 4,7 % w 2011r.) i 2,01 % (tj.: 6,71 % - 4,7 % w 2012r.) jako różnicę między oprocentowaniem jakie Spółka musiałaby zapłacić bankom, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku, oraz obliczył świadczenie częściowo odpłatne w łącznej wysokości w wysokości 638.735,75 zł w 2011r., a 512.032,19 zł w 2012r.. Ponadto w zakresie umów pożyczek z lat 2005-2010, w części niespłaconych, organ przyjął oprocentowanie w wysokości 6,34 % w 2011r. i 6,71 % w 2012r. biorąc pod uwagę marżę Banku "[...]"S.A., z którego usług korzystała Spółka, i obliczył świadczenie nieodpłatne łącznie na kwoty: 41.560,26 zł, za 2011r. i 26.175,71 zł za 2012r.. W odwołaniach strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zakwalifikowanie wydatków związanych z wycinką drzew w łącznej kwocie netto 50.645,20 zł (CIT za 2011r.) i 272.049,77 zł (CIT za 2012r.), jako kosztów poniesionych na działalność rolniczą, a tym samym nieuznanie ich za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym, – art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, co skutkowało brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, – art. 191 w związku z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczenie się dowolnej oceny dowodów w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału w sprawie. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, dotyczącym zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w części wydatków związanych z wycinką drzew oraz z wykopem rowów, karp i odmulaniem na kwotę 50.645,20 zł (CIT za 2011r.) i 272.049,77 zł (CIT za 2012r.), jako niepodlegających ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołała treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz definicję działalności rolniczej wskazując, iż wydatki te nie dotyczą efektów rozumianej w ww. przepisie działalności rolniczej, mogą więc być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym. Powołała się na wyroki WSA z dnia 21.02.2013r., sygn. akt I SA/Go 20/13 i NSA z dnia 6.08.2010r., sygn. akt II FSK 746/09, z których ma wynikać, że przychody z działalności rolniczej ustawodawca utożsamia jedynie z efektami działalności rolniczej, a nie z działalnością rolniczą jako taką. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej wobec oddalenia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch pracowników banków: "[...]" S.A. i "[...]"Bank S.A.. W związku z powyższym bez przeprowadzenia tych dowodów organ dowolnie, ograniczając się do ogólnych informacji przyjął, że Spółka mogłaby otrzymać kredyt na preferencyjnych warunkach tylko w Banku "[...]"S.A.. Ustalenie przez banki preferencyjnego oprocentowania w zależności od indywidualnej oceny klienta stanowi również cenę rynkową usług bankowych, stąd też to dane organu zebrane od poszczególnych banków mają charakter hipotetyczny, ogólny bez dokładnego zbadania sytuacji indywidualnej Spółki. Dlatego też przesłuchanie zawnioskowanych pracowników pozwoliłoby na ustalenie, czy wysokość przyjętego przez nią oprocentowania pożyczek znacznie odbiega od cen rynkowych. W ocenie odwołującej się bez znaczenia jest okoliczność niezabezpieczenia udzielonych Spółce pożyczek, bowiem w przypadku umów z bankiem, stosowne zabezpieczenia byłyby udzielone. Spółka podtrzymała składane w tym zakresie wyjaśnienia potwierdzając, że udzielone pożyczki miały charakter odpłatny na poziomie 4,7 % naliczonych odsetek w stosunku rocznym, które nie odbiegały od cen rynkowych. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 2 marca 2015r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ opisując odwołanie odnotował, że strona nie wniosła zastrzeżeń do pozostałych ustaleń, dotyczących zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności rolniczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia w kosztach naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek, i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą środków trwałych. Przedstawił treść i rozumienie zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Podał, że Spółka w 2011r. i 2012r. prowadziła działalność gospodarczą zarówno o charakterze rolniczym jak i pozarolniczym. Wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2011r. i 2012r. bezzasadnie wykazała zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania dotyczące prowadzonej przez nią działalności rolniczej. Wyjaśnił, że Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości rolnych niezabudowanych: – działki nr "[...]" znajdującej się w R. gmina P. o powierzchni 8,0800 ha, nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.10.2008r., Rep. A nr "[...]"; w ewidencji gruntów działka nr "[...]" oznaczona jest jako użytki rolne klasy III i IV, – działki nr "[...]" położonej w L., obręb ewidencyjny W., gmina B. o powierzchni 70,1624 ha, nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 11.03.2011r., Rep. A nr "[...]". W ewidencji gruntów działka nr "[...]" oznaczona jest jako grunty orne (RIIIb, RIVa, RIVb), grunty zadrzewione (Lz-ŁIV, ŁV, ŁVI, Lz), łąki trwałe (ŁV-ŁVI), pastwiska trwałe (PsIII-IV), lasy i grunty leśne (LsIII-IV), nieużytki (N) i rowy (W). Organ podał, że w odpisie KRS w dziale przedmiot działalności Spółka wykazała m.in.: gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych, uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu oraz uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Powołując się na informację otrzymaną z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podał, że Biuro Powiatowe ARiMR wydało w dniu 5.05.2009r. zaświadczenie o nadaniu Spółce numeru identyfikacyjnego producentów rolnych (karty nr "[...]" akt kontroli). Spółka w 2011r. wykazała jako przychód w zeznaniu CIT-8 jednolitą płatność obszarową za 2010r. w wysokości 2.810,45 zł, przyznaną na podstawie decyzji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z kolei w 2012r. wykazała jako przychód w zeznaniu CIT-8 jednolitą płatność obszarową za 2011r. w wysokości 34.576,34 zł, przyznaną na podstawie decyzji z dnia 17.02.2012r. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (k. "[...]"). Powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (j.t. Dz.U. z 2008r. nr 170, poz. 1051 ze zm.) organ podał, że płatności bezpośrednie do gruntów rolnych są dopłatami do powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego i określonych upraw produkcji roślinnej. Jest to więc w efekcie dopłata do bieżącej działalności rolniczej producentów rolnych. Na tle art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie dokonał wyłączenia przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2011r. z działalności rolniczej w kwocie 2.810,45 zł. Wskazał, że w 2012r. w ramach prowadzonej działalności rolniczej Spółka osiągnęła również przychód w wysokości 65.766 zł ze sprzedaży płodów rolnych: owsa i żyta, których nabywcą zgodnie z fakturami VAT nr "[...]"była S.A. "B" Z/S w W. (k. 299-300 akt postępowania kontrolnego). Za słuszną zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał ocenę organu I instancji, że zarówno otrzymane dopłaty jak też przychód ze sprzedaży płodów rolnych są przychodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), czego Spółka nie kwestionuje. Organ stwierdził, że pomniejszono wykazane przez Spółkę w zeznaniu koszty o wydatki poniesione na działalność rolniczą w łącznej kwocie 65.634,14 zł (za 2011r.) i 288.408 zł (za 2012r.) oraz wyszczególnił konkretne faktury na str. 5 i 6 obu decyzji. Wskazał, że Spółka potwierdziła ustalenia organu, że w zeznaniach CIT-8 za 2011r. i 2012r. nieprawidłowo wykazała zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością rolniczą i miejscem powstawania kosztów. Jak podał organ również z uzasadnienia przywołanego przez stronę wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 20/13 wynika, że w przypadku prowadzenia dwóch rodzajów działalności, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz rolniczej, przedsiębiorca winien posiadać wyodrębnione konta analityczne według rodzaju działalności i miejsca powstawania kosztów, na których winien prawidłowo ewidencjonować zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli dokonał prawidłowej kwalifikacji wydatków wydzielonych jako koszty związane z prowadzoną działalnością rolniczą. Opisane na fakturach zdarzenia gospodarcze jednoznacznie bowiem wskazują, iż dotyczą one działalności rolniczej, co potwierdzają również opisy dokonane przez stronę na tych fakturach przyporządkowujące dokonany zakup towarów bądź usług z działką rolną na której prowadzona jest działalność rolnicza. Wbrew twierdzeniom Spółki kosztów dotyczących wykonania robót melioracyjnych (wykopem rowów, usuwaniem karp, odmulaniem i odbudową rowów melioracyjnych) na terenie działki rolnej, obmiarów tej działki, jej koszenia i grabienia (w 2011r.), czy też wycinki drzew i zakupu paliwa do ich wycinki (w 2012r.) nie można powiązać z działalnością inną niż rolnicza. Wymienione zabiegi mają bowiem na celu uzdatnienie i podniesienie jakości tych gruntów, w tym łąk i pastwisk oraz utrzymanie ich w dobrej kulturze rolnej, są zatem kosztami ściśle związanymi z działalnością rolniczą. Przy czym omawiane wydatki Spółka ponosiła na gruncie podlegającym opodatkowaniu podatkiem rolnym, a więc ściśle związanym z prowadzoną działalnością rolniczą. Dodatkowo wycinka drzew na podstawie decyzji z dnia 8.02.2012r. Wójta Gminy i decyzji z dnia 13.02.2012r. Nadleśnictwa Z. wydanych na wniosek Spółki, oraz wszystkie zabiegi pielęgnacyjne roślinności leśnej i przebudowa drzewostanu, przeprowadzone zostały w celu zwiększenia powierzchni gruntów rolnych w W. do dofinansowania w 2012r.. Przytoczone w odwołaniu wyroki na poparcie swego stanowiska nie mają w ocenie Dyrektora IS zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą wyłączenia z działalności rolniczej przychodów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie przychody nie stanowią przedmiotu sporu. Organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności sprawy w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dają wszelkie podstawy do uznania, iż ww. wydatki zarówno kwestionowane, jak i niekwestionowane przez Spółkę w łącznej kwocie 65.634,14 zł (za 2011r.) i 288.408 zł (za 2012r.), są kosztami bezpośrednio związanymi z działalnością rolniczą prowadzoną przez Spółkę na posiadanych działkach rolnych, i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu kontroli również w zakresie ustaleń z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka w 2011r. dysponowała łącznie kwotą 24.108.000 zł, a w 2012r. dysponowała łącznie 42.466.219,50 zł, z tytułu pożyczek udzielonych przez A. K., na podstawie zawartych umów pożyczek przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto Spółka dysponowała pożyczkami w kwocie 380.000 zł ze źródeł wymienionych na str. 8 decyzji CIT za 2011r. (k. 23 akt odwoławczych), oraz w kwocie 390.100 zł ze źródeł wymienionych na str. 7-9 decyzji CIT za 2012r. (k. 24 i 23 akt odwoławczych). Dysponowała zatem w 2011r. łącznie kwotą 44.768.100 zł, a w 2012r. łącznie kwotą 42.856.319,50 zł z tytułu otrzymanych pożyczek. Organ odwoławczy ocenił, że oprocentowanie pożyczek znacznie odbiegało od wartości rynkowej i, jak słusznie stwierdził organ kontroli, Spółka otrzymała nieodpłatne oraz częściowo nieodpłatne świadczenia w postaci odsetek należnych pożyczkodawcom, które zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06, art. 12 ust. 6 i 6a i podał, że uzyskano od banków: "[...]" Oddział "[...]" w B., "[...]" S.A., "[...]" Bank, "[...]"Bank, "[...]" Oddział Operacyjny w B. (k. 286 - 293 akt kontroli za 2011r., k. 285 - 290 akt kontroli za 2012r.) informacje w zakresie wysokości oprocentowania pożyczek inwestycyjnych udzielanych osobom prawnym przez banki działające na terenie B. w 2012r.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że średnia stopa procentowa WIBOR 3M, ustalona na podstawie notowań NBP za okres od 1.01.2011r. do 31.12.2011r., kształtowała się na poziomie 4,54 pp., a od 1.01.2012r. do 31.12.2012r. na poziomie 4,91 pp.. Natomiast jak wynika z informacji otrzymanych ze wszystkich banków marża kredytowa w tych bankach wynosi od 0,8 pp. do 6,0 pp., co szczegółowo zostało opisane przez organ I instancji na stronie 10 i 11 decyzji za 2011r. (t. III, k. 706 i n. akt podatkowych) i na stronie 11 i 12 decyzji za 2012r. (t. VI, k. 1178). Średnia arytmetyczna z podanych przez banki wartości wynosi w obu decyzjach 3,3 pp.. Zatem wysokość oprocentowania, jako suma zmiennej stawki WIBOR 3M: 4,54 pp. w 2011r. i 4,91 pp. w 2012r. oraz średniej marży stosowanej przez banki na terenie B.: 3,3 pp., wynosi odpowiednio 7,84 % w 2011r. i 8,21 % w 2012r., co w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, znacznie odbiega od oprocentowania wynikającego z przedłożonych przez Spółkę umów pożyczek w wysokości 4,7 % w obu kontrolowanych latach. Organ podał, że szczegółowe wyliczenie kwot i wartości przedstawia tabela - k. 697 i 1150 akt podatkowych. Stąd też przyjmując wartości korzystne dla Spółki organ uznał za prawidłową uwzględnioną do wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń marżę (podaną przez Bank "[...]"S.A.) w wysokości 1,8 pp. plus WIBOR 3M w wysokości 4,54 pp. w 2011r. i 4,91 pp. w 2012r.. Tym samym, stosując stopę procentową w wysokości 6,34 % w 2011r., a 6,71 % w 2012r., prawidłowo wyliczono przychód: - z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w wysokości 638.735,75 zł w 2011r. i 512.032,19 zł w 2012r. - do umów pożyczek zawartych z A. K. w latach 2010-2011 na łączną wartość 43.108.000 zł, a w latach 2010-2012 na łączną wartość 42.466.219,50 zł, - z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości 41.560,26 zł w 2011r. i 26.175,71 zł w 2012r. - pożyczek na łączną kwotę 1.280.100 zł w 2011r. otrzymanych od firmy "C" i od firmy "D", przyjmując oprocentowanie w wysokości 6,34 %, oraz pożyczek na łączną kwotę 390.100,00 zł w 2012r. otrzymanych w latach 2005-2010 (na które nie przedłożono umów), przyjmując oprocentowanie w wysokości 6,71 %. W tym zakresie organ II instancji, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim fakt, iż Spółka bezpłatnie oraz częściowo odpłatnie korzystała z pozostawionych do dyspozycji znacznych kwot pieniędzy uznał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zasadnie podwyższył przychody: - za 2011r. o kwotę 41.560,26 zł, stanowiącą wartość z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz o kwotę 638.735,75 zł z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, - za 2012r. o kwotę 26.175,71 zł, stanowiącą wartość z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz o kwotę 512.032,19 zł z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Nie zgodził się z zarzutem strony, że organ bezpodstawnie i dowolnie uznał, iż wysokość przyjętego przez Spółkę oprocentowania umów pożyczek odbiega od cen rynkowych jakie stosowane były w badanym okresie do kredytów udzielanych przez banki, bowiem swoje ustalenia organ oparł na zebranych w sprawie dowodach źródłowych. Podał, że analiza danych doprowadziła do jednoznacznych wniosków, że banki, w tym bank obsługujący Spółkę, stosowały wyższe oprocentowanie od oprocentowania pożyczek jakie zastosował pożyczkodawca wobec Spółki, co oznacza, że odwołująca się otrzymała częściowo odpłatne świadczenie, a świadczenie nieodpłatne w przypadku pożyczek nieoprocentowanych. Wbrew twierdzeniu strony organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę okoliczności współpracy Spółki z bankiem "[...]" S.A. oraz to, że Spółka mogłaby otrzymać właśnie w tym banku kredyt na preferencyjnych warunkach, i w związku z tym zastosował do wyliczenia nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, z korzyścią dla Spółki jako cenę rynkową najniższą marżę kredytu stosowaną przez ten bank. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za błędne wywody Spółki, że przesłuchanie wskazanych przez stronę pracowników banków pozwoliłoby na ustalenie, czy wysokość przyjętego przez nią oprocentowania pożyczek znacznie odbiega od cen rynkowych oraz jest niezgodne z metodami ustalania wartości nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych. Wobec treści art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy o CIT organy podatkowe, ustalając wartość nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń, zobligowane są do dokonania tych ustaleń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Żadnych innych metod ustalania wartości nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewiduje, a stosowanie innych metod stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29.04.2003r., sygn. akt III SA 2406/01). Organ podał, że odmawiając przesłuchania pracowników banków nie naruszono zatem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 122, art. 187 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji dysponował innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Za prawidłową organ odwoławczy uznał także niekwestionowaną wartość odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez Spółkę w 2012r. środków trwałych w wysokości 43.013,16 zł, szczegółowo wyliczoną w tabeli na str. 14 decyzji organu I instancji, o którą w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, zwiększono wysokość kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy podzielił poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne, jak również zaaprobował wnioski wysnute z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocenił, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie stanowi o podnoszonym naruszeniu art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniom Spółki nie bez znaczenia jest okoliczność, iż udzielone pożyczki nie były w jakikolwiek sposób zabezpieczone. Gdyby bowiem doszło do zabezpieczenia tych pożyczek na osobistych lokatach A. K. znajdujących się właśnie we wskazanych bankach "[...]" i "[...]", a dotyczących innego podmiotu niż Spółka, wówczas zabezpieczenie to stanowiłoby kolejną przesłankę opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego. Spółka bowiem uzyskując poręczenie uzyskałaby korzyść kosztem poręczającego. Powyższe potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08, według którego "udzielenie Spółce przez powiązaną Spółkę poręczenia spłaty kredytu nieodpłatnie, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok z dnia 08.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie w całości obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędne zakwalifikowanie wydatków w kwocie netto 50.645,20 zł (CIT za 2011r.) i 272.049,77 zł (CIT za 2012r.), jako kosztów poniesionych na działalność rolniczą w rozumieniu wskazanej ustawy, a tym samym nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, poprzez pominięcie inicjatywy dowodowej strony, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika, 3. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczenie się dowolnej oceny dowodów w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższe miało skutkować brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika. W treści skarg Spółka powołała się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21.02.2013r., sygn. akt I SA/Go 20/13, NSA z dnia 6.08.2010r., sygn. akt II FSK 746/09 i uznała, że stanowią koszt uzyskania przychodów i podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w 2011r. związane z zakupem rur do wykonania przepustów na działce nr "[...]" W. o wartości 2.410,32 zł netto, koszt transportu ww. rur o wartości 1.736,88 zł netto, koszty związane z pomiarem pól metodą GPS w kwocie 300,00 zł, koszty usługi koszenia i grabienia w kwocie 15.657 zł netto oraz koszty związane z odmulaniem rowów na działce nr "[...]" obręb W. w wysokości 30.541 zł netto stanowią koszt uzyskania przychodów. Podobnie w 2012r. zakup usługi wycinki w kwocie 248.284,74 zł netto oraz związane z wycinką koszty zakupu paliwa do pił spalinowych w kwocie 4.875,03 zł netto i poniesione koszty związane z wykopem rowów, karp i odmulaniem w wysokości 18.890 zł netto i kwota 2.340 zł tytułem wynagrodzenia za przygotowanie dokumentacji ornitologicznej. Nie są to bowiem wydatki, które dotyczą przychodów z działalności rolniczej podatnika, stąd też mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym. Skarżąca prawidłowo zastosowała zatem w przedstawionym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wobec uznania, iż oddalenie wniosków dowodowych podatnika przez Dyrektora UKS było prawidłowe, nie sprostał obowiązkowi zachowania naczelnej zasady prawny obiektywnej. Tym samym strona zakwestionowała ocenę organu odwoławczego, że organ I instancji nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na wyroki NSA z 15.04.2014r. sygn. akt I GSK 239/13, WSA w Gliwicach, z 11.05.2010r. sygn. akt I SA/GI 618/09, i stwierdziła, że z uzyskanych od banków informacji wynikało, co wskazał już sam organ I instancji, że oprocentowanie kredytów inwestycyjnych w latach 2010 - 2012 naliczane było w oparciu o zmienną stawkę referencyjną tzw. WIBOR 3M oraz stałą marżę banku, która ustalana była indywidualnie dla każdego klienta w zależności od wysokości kredytu, okresu spłaty kredytu, prawnego zabezpieczenia oraz kondycji ekonomiczno - finansowej kredytobiorcy. Skoro każdy z banków, do których zwrócił się Dyrektor UKS, odwoływał się do indywidualnej oceny klienta czy też jego współpracy z bankiem, to okoliczności te nakładały wręcz obowiązek uwzględnienia przez organ II instancji wniosków dowodowych Spółki. Tymczasem organ II instancji dowolnie przyjął, bez przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów, że Spółka mogłaby otrzymać kredyt na preferencyjnych warunkach tylko w Banku "[...]" S.A. choć sama ocena organu w tym zakresie jest również niepełna. Ogranicza się ona bowiem do ogólnych informacji podanych przez bank, pomimo iż wskazuje on na indywidualną ocenę klienta. Według skarżącego ustalanie przez banki preferencyjnego oprocentowania w zależności od indywidualnej oceny klienta stanowi również cenę rynkową usług bankowych. Zatem to dane organu I instancji, potwierdzone przez organ odwoławczy, zebrane od poszczególnych banków, mają charakter hipotetyczny, ogólny bez dokładnego zbadania sytuacji indywidualnej Spółki. Postulowane przesłuchanie zawnioskowanych decyzyjnych pracowników banków, pozwoliłoby na ustalenie czy wysokość przyjętego przez spółkę oprocentowania pożyczek znacznie odbiega od cen rynkowych jakie stosują banki przy uwzględnieniu indywidualnych cech klienta. Tym kryterium kierował się bowiem każdy z banków udzielających informacji organowi. Kryterium to jest zatem wartością rynkową. Bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów organ II instancji nie mógł dokonać wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej oceny czy okoliczność na którą powołuje się Spółka jest udowodniona lub nie. Pominięcie dowodu z przesłuchania świadków przez organ odwoławczy było zatem w ocenie skarżącej dowolne i naruszyło zasadę prawdy obiektywnej. Spółka podtrzymała składane w tym zakresie wyjaśnienia podczas postępowania kontrolnego. Wskazała, że udzielone pożyczki miały charakter odpłatny na poziomie 4,7% naliczonych odsetek w stosunku rocznym. Wysokość ta w opozycji do twierdzenia kontrolujących nie odbiega od cen rynkowych. Nie można bowiem jako jedynego wyznacznika cen rynkowych uczynić oprocentowania jakim posługują się komercyjne banki, mające na celu zarabianie w ten sposób pieniędzy. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę okoliczności współpracy z bankiem Spółki i ewentualnych ofert dla niej jako klienta banku, który mógłby otrzymać kredyt na preferencyjnych warunkach, poniżej cen rynkowych. To oznacza, że Spółka przyjęła oprocentowanie nieodbiegające od cen rynkowych i zarzut kontrolujących w tym zakresie jest nieuzasadniony. Sposób liczenia przedstawiony przez kontrolujących oznacza natomiast, że każda pożyczka udzielona nawet przez komercyjny bank poniżej cen rynkowych, przy uwzględnieniu wielu innych czynników (współpracy z bankiem, możliwości finansowych, lokat, zabezpieczeń), narażona byłaby na zarzut nierzetelności ze strony organów podatkowych. Ponadto podstawą ustalenia oprocentowania na poziomie 4,7% była wysokość obowiązujących w latach 2010-2011 stawek WIBOR 3M oraz oprocentowania kredytów bankowych i przyjęta przez Spółkę wysokość oprocentowania była niższa niż w bankach komercyjnych ale wyższa niż WlBOR 3M (wartość średnia 4,2372 podana przez skarżącą ze strony internetowej: www.money.pl). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 279/15 i I SA/Ol 280/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 279/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. Z przepisu zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka nie podważyła, że sporne wydatki zostały poniesione na gruncie podlegającym opodatkowaniu podatkiem rolnym. A zatem nie mogły one być rozliczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 ustawy o CIT wyłącza z zakresu przedmiotowego opodatkowania CIT cztery kategorie przychodów: 1) przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej); 2) przychody z działalności leśnej; 3) przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 4) przychody (dochody) przedsiębiorców żeglugowych opodatkowane podatkiem tonażowym. Należy przy tym odróżnić instytucję prawną wyłączenia z opodatkowania, od zwolnienia przedmiotowego. Przychody zwolnione od podatku są bowiem, co do zasady, objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania CIT, jednakże wolą ustawodawcy określone sytuacje prawne lub faktyczne nie będą powodować powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, skoro są to przychody opodatkowane (co do zasady) CIT, to wykluczone jest objęcie ich zakresem przedmiotowym innego podatku. Wyłączenie z opodatkowania, przewidziane dla czterech kategorii przychodów opisanych w art. 2 ustawy o CIT, nie wyklucza natomiast ich opodatkowania innym podatkiem. W celu wyznaczenia granic opodatkowania CIT w tym zakresie ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie generalnej zasady wyłączenia przychodów z działalności rolniczej z zakresu przedmiotowego CIT z wyjątkiem wyraźnie wymienionych kategorii zarobkowych działalności rolniczej mających charakter wysokodochodowy. Ta część działalności rolniczej została określona wspólnym mianem działów specjalnych produkcji rolnej. Należy zauważyć, że jeśli ustalenie przychodów jest wymagane do określenia wolnych od podatku dochodów z działalności pozarolniczej przeznaczonych na działalność rolniczą na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, wówczas do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest ustalenie wysokości przychodów z działalności rolniczej na zasadach określonych w ustawie o CIT. Pojęcie działalności rolniczej zostało ukształtowane w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT. Należy podkreślić fakt, że czynności związane z powyższą działalnością, ale mające inny charakter niż działalność rolnicza - w tym w szczególności działalność handlowa - nie będą wyłączone z opodatkowania CIT. Wbrew twierdzeniom Spółki kosztów dotyczących wykonania robót melioracyjnych (wykopem rowów, usuwaniem karp, odmulaniem) na terenie działki rolnej, czy też wycinki drzew i zakupu paliwa do ich wycinki nie można powiązać z działalnością pozarolniczą. Wymienione zabiegi mają bowiem na celu uzdatnienie i podniesienie jakości tych gruntów, w tym łąk i pastwisk oraz utrzymanie ich w dobrej kulturze rolnej, są zatem kosztami ściśle związanymi z działalnością rolniczą. Przy czym ww. sporne wydatki Spółka ponosiła na gruncie podlegającym opodatkowaniu podatkiem rolnym, a więc ściśle związanym z prowadzoną działalnością rolniczą. Dodatkowo wycinka drzew na podstawie decyzji z dnia 8.02.2012r. Wójta Gminy i decyzji z dnia 13.02.2012r. Nadleśnictwa Z. wydanych na wniosek Spółki) oraz wszystkie zabiegi pielęgnacyjne roślinności leśnej i przebudowa drzewostanu, przeprowadzone zostały w celu zwiększenia powierzchni gruntów rolnych w W. do dofinansowania w 2012r.. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) przysporzenia są przychodem podatkowym dla podatnika CIT. Możemy mieć do czynienia z otrzymaniem rzeczy lub praw oraz innych nieodpłatnych świadczeń. W tym pierwszym przypadku mamy do czynienia z przeniesieniem praw do rzeczy lub praw majątkowych (np. darowizna maszyny), w drugim natomiast - z otrzymaniem usługi bądź prawa korzystania z rzeczy (prawa majątkowego). Regulacje ustawy o CIT nie precyzują pojęcia otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Bardzo rozpowszechnione, zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest odwoływanie się do tego pojęcia w prawie cywilnym. Odwołując się do prawa cywilnego, wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym, czyli działaniu, lub zachowaniu biernym - zaniechaniu, powstrzymaniu się od jakiegoś działania. Ponieważ wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa, a jej założeniem jest domniemanie języka powszechnego, to z tychże przyczyn nie mają znaczenia prowadzone rozważania o znaczeniu pojęcia nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym szerszym bądź węższym niż to, które wynika z prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem jego kontekst językowy. "Otrzymać" oznacza stać się odbiorcą, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 569), "nieodpłatny" to taki, za który się nie płaci (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 344), "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", czyli wykonywać coś na czyjąś rzecz (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 3, s. 458). Jest to zatem działanie, a nie zaniechanie. Tym samym warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś - i to w sposób nieodpłatny - na rzecz drugiego podmiotu. "Przekazanie" nie jest tożsame z pojęciem postawienia do dyspozycji. Do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń stosuje się zasadę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia. Jeżeli strony podpiszą umowę o nieoprocentowanej pożyczce i roszczenie o jej wypłatę stanie się wymagalne, to w sytuacji braku faktycznego przekazania przedmiotu tej pożyczki podatnik nie uzyska nieodpłatnego świadczenia. Przychodem jest także wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych częściowo odpłatnych świadczeń. Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi" (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn.. akt II FSK 1717/11, LEX nr 1316144). W myśl regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a ustawy o CIT). Jeżeli zatem podatnik otrzymał nieodpłatnie rzecz, to przychodem będzie wartość rynkowa tej rzeczy. Zasady ustalania tej wartości są identyczne z zasadami badania wartości rynkowej przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku częściowo odpłatnego nabycia rzeczy (prawa) konieczne jest także ustalenie wartości ponoszonej przez podatnika odpłatności. W przypadku świadczeń pieniężnych jest to stosunkowo łatwe. W przypadku innych świadczeń, np. utrzymania budynku w stanie niepogorszonym, mogą powstawać praktyczne problemy ustalenia tej wartości. Obowiązek w tym zakresie obciąża organ podatkowy i w wielu sytuacjach niezbędne będzie powołanie biegłego celem określenia wartości odpłatności za nabyte rzeczy (prawa). Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Określając wartość nieodpłatnego świadczenia, należy przyjąć najniższą wartość takiego świadczenia, czyli powodującą powstanie dla podatnika przychodu z tego tytułu w najniższej wysokości. Jest to także zgodne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W świetle ustaleń faktycznych i rozważań prawnych nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje w sposób wyczerpujący metody ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem wartość tę ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców, według cen zakupu, w wysokości równowartości czynszu, jaki by przysługiwał w razie zawarcia umowy najmu lokalu, a w pozostałych przypadkach według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Żadnych innych metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca podatkowy nie przewiduje. Ta wartość została ustalona na podstawie informacji uzyskanych od banków w zakresie wysokości oprocentowania pożyczek inwestycyjnych udzielanych osobom prawnym przez banki działające na terenie B. Z tych danych wynikało, że średnia stopa procentowa WIBOR 3M, ustalona na podstawie notowań NBP za okres od 1.01.2011r. do 31.12.2011r., kształtowała się na poziomie 4,54 pp., a od 1.01.2012r. do 31.12.2012r. na poziomie 4,91 pp.. Natomiast jak wynika z informacji otrzymanych ze wszystkich banków marża kredytowa w tych bankach wynosi od 0,8 pp. do 6,0 pp., co szczegółowo zostało opisane na stronie odpowiednio 10 i 11 decyzji organu I instancji za 2011r. i za 2012r.. Średnia arytmetyczna z podanych przez banki wartości wynosi w obu decyzjach po 3,3 pp.. Zatem wysokość oprocentowania, jako suma zmiennej stawki WIBOR 3M: 4,54 pp. (4,91 pp. w 2012r.) oraz średniej marży stosowanej przez banki na terenie B.: 3,3 pp., wynosi odpowiednio 7,84 % i 8,21 %. Odbiegała zatem od oprocentowania wynikającego z umów pożyczek w wysokości 4,7 % w obu latach podatkowych. Szczegółowe wyliczenie kwot i wartości przedstawia tabela - k. 697 i 1150 akt kontroli. Przy wyliczeniu wartości Organ przyjął najkorzystniejszą dla Spółki stopę procentową w wysokości 6, 34 % za 2011r. i 6, 71 % za 2012r. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, czy też materialnego. W rozpoznawanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. W konsekwencji poprawnie dokonano subsumpcji powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. W tym zakresie organ II instancji, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim fakt, iż Spółka bezpłatnie oraz częściowo odpłatnie korzystała z pozostawionych do dyspozycji znacznych kwot pieniędzy zasadnie uznał, że w zaskarżonych decyzjach organ I instancji prawidłowo podwyższył przychody za 2011 i 2012r. Analiza danych doprowadziła do jednoznacznych wniosków, że banki, w tym bank obsługujący Spółkę, stosowały wyższe oprocentowanie od oprocentowania pożyczek jakie zastosował pożyczkodawca wobec Spółki, co oznacza, że skarżąca otrzymała częściowo odpłatne świadczenie, a świadczenie nieodpłatne w przypadku pożyczek nie oprocentowanych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ wziął pod uwagę okoliczności współpracy Spółki z bankiem "[...]" S.A. oraz to, że Spółka mogłaby otrzymać właśnie w tym banku kredyt na preferencyjnych warunkach, i w związku z tym zastosował do wyliczenia nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, z korzyścią dla Spółki jako cenę rynkową najniższą marżę kredytu stosowaną przez ten bank. Sąd zatem nie podzielił zarzutów skarg w przedmiocie naruszenie: art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędne zakwalifikowanie wydatków w kwocie netto 50.645,20 zł (CIT za 2011r.) i 272.049,77 zł (CIT za 2012r.), gdyż zostały były one kosztami związanymi z działalnością rolniczą. W wyroku z dnia z dnia 16 października 2012 r., sygn.. akt II FSK 430/11, LEX nr 1225442, NSA stwierdził : "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku". Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Ustalając stan faktyczny organ nie naruszył przepisów postępowania. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). Organ podatkowy z poszanowaniem tych zasad prawidłowo ustalił wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Organ poprawnie interpretował i dokonał właściwej subsumpcji powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Nie można zgodzić się z zarzutem, że ustalenia faktyczne w tym zakresie są dowolne. Organ procesowy przeprowadził postepowanie dowodowe w szerokim zakresie. Uzyskał wiarygodne informacje dotyczące stawek oprocentowania (por. odpowiedź Banku "[...]" SA, k. 600 akt. adm.; Banku "[...]", k. 559; "[...]", k. 840- m841; Banku "[...]", k. 842a; notowań NBP w zakresie WIBOR 3 M za sporny okres , k. 376-381). W tej sytuacji Organ zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków wskazanych we wniosku dowodowym ( k. 1030, t. V akt. adm.). Wskazani we wniosku dowodowym świadkowie mieli zeznawać na okoliczność, że skarżąca mogła uzyskać ze wskazanych banków pożyczek, z oprocentowaniem poniżej wartości rynkowej. Natomiast oprocentowanie Organ ustalił zgodnie z wymogami prawa materialnego, w oparciu o kryteria rynkowe. Przy czym, przy ustaleniu wysokości tego oprocentowania, Organ zastosował zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargi jako bezzasadne oddalił.