II FSK 3205/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 148/15 w sprawie ze skargi A.B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. B. i R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.678 (słownie: tysiąc sześćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 148/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi R. B. i A. B., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 kwietnia 2014 r. odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 16 września 2013 r. podatnicy złożyli wniosek do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że R. B. rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP w Berlinie. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., podnieśli , że w zeznaniu PIT-37 wykazali wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w tym przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. W związku z wnioskiem organ zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych (MSZ), a następnie do Komendy Głównej Policji (KGP) z zapytaniem, czy służba podatnika poza granicami państwa był pełniona dla celów wskazanych w tym przepisie. W udzielonej odpowiedzi KGP wyjaśniła, że jego służba jako oficera łącznikowego policji w Republice Federalnej Niemiec nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przedstawiła jego obowiązki w tym zakresie. Nadto wskazano, że Dyrektor Generalny MSZ nadał R. B. stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP. Przy piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. skarżący przedstawili skorygowane zeznania podatkowe oraz dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska, a także kserokopie: rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r., Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw. Skarżący przedstawili następnie załącznik do porozumienie z dnia 22 grudnia 1994 r. "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji" oraz wnieśli o wystąpienie do MSZ z zapytaniem o szczegółowy rodzaj zadań, które wykonywał R. B. W konsekwencji złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i uznając, że brak jest podstaw by uznać, że sporna należność pieniężna wypłacona podatnikowi korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. decyzją z dnia 28 marca 2014 r., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w takiej samej kwocie, jaką wykazali w zeznaniu pierwotnym. W konsekwencji tego organ ten uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za bezzasadny i decyzją z 28 kwietnia 2014 r. odmówił R. i A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 kwietnia 2014r. Organ wskazał, że dla odkodowania normy prawnej należy posłużyć się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a ta prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje tylko tych policjantów, którzy pełnią służbę w składzie jednostek użytych poza granicami państwa w co najmniej jednym z wymienionych w przepisie celów. Zdaniem organu, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi indywidualnie. Porównanie regulacji z art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników, tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji delegowani do pełnienia służby poza granicami państwa w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji, w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym. Zwolnienie to nie dotyczy oddelegowanego do pełnienia zadań służbowych poza policją w kraju i za granicą na mocy art. 36 ust. 4 ustawy o Policji, jak to ma miejsce w przypadku podatnika. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego wystąpienia przez organ podatkowy do MSZ o szczegółowy rodzaj zadań oraz do Komendanta Głównego Policji o szczegółowy zakres czynności skarżącego - organ odwoławczy, dostrzegł że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia tego wniosku, jednak uznał, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że R. B. jako oficer łącznikowy Policji przy Ambasadzie RP nie realizował czynności w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności nie wykonywał czynności dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: o.p.; - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że należności wypłacane podatnikowi w związku z wykonywaniem czynności oficera łącznikowego w postaci tzw. dodatku zagranicznego nie korzystają z tego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę jako bezzasadną Sąd pierwszej instancji na wstępie odniósł się do charakteru wniosku o stwierdzenie nadpłaty i obowiązków organu podatkowego przy jego rozstrzyganiu. Sąd odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 w której wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy. Wobec tego sprawą poddaną kontroli sądowej zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zasadność odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Sąd zauważył, że w orzecznictwie na tle brzmienia przywołanego przepisu powstały rozbieżności co do tego, czy ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy (policjantów) wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie odnosiło się jedynie do dochodów żołnierzy (policjantów) skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. W niniejszej sprawie taką właśnie wykładnię przyjął organ podatkowy uznając, że skoro skarżący został oddelegowany do pełnienia służby, na podstawie art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 4 i art. 122a ustawy o Policji, poza granicami kraju na stanowisku oficera łącznikowego nie użyty w ramach kontyngentu policyjnego, to już z tego tytułu zwolnienie mu nie przysługuje. Sąd podzielił w tej kwestii pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FPS 5/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej, ale takie rozróżnienie nie zostało przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących poza granicami państwa zadania polegające na realizacji celów wskazanych w tym przepisie, tak w składzie jednostki użytej poza granicami państwa, jak i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami. Brak jest bowiem podstaw do odstąpienia przy wykładni przepisu od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i zasady sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 145a ust. 1 ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem, że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw. Zdaniem Sądu organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie i wskazał, że ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko KGP z dnia 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., pisma MSW z dnia 30 października 2013 r., załącznika do porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska oficera łącznikowego policji z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 122 i 187 §1 o.p. organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i dopiero zupełne postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 o.p. Sąd zauważył, że ocena prawna organu nie może być bezkrytycznie oparta na treści pisma KGP z dnia 28 listopada 2013 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego w czasie oddelegowania przywołując jedynie przykładowe czynności oficera łącznikowego. W okolicznościach sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organu do poprzestania na przyjęciu do wiadomości i zaniechania wyjaśnienia tej kwestii. Taką podstawą nie może być także załącznik do ww. porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW z uwagi po pierwsze na daty i po drugie na nie podjęcie wyjaśnienia konkretyzacji w odniesieniu do zakresu czynności w roku 2008. Konstatacja organu, że status formalny i merytoryczny oficera łącznikowego policji znacząco różni się od statusu innych policjantów realizujących zadania poza granicami kraju, w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien w sposób pełny ustalić charakter czynności skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podjęły czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń u KGP , wnioskowanych przez skarżącego. Podsumowując swe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), służącego jej realizacji art. 187 o.p., a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Nadto wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie czy w 2008 r. skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz odnieść się do zarzutu braku stosownego uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 1 ust. 2 i 3, art. 36 ust. 4, art. 122a i art. 145a ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 355 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "...zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie...", podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że policjantom oddelegowanym (w drodze indywidualnego rozkazu personalnego) do pełnienia funkcji oficera łącznikowego policji jako członkom służby zagranicznej (personelu dyplomatycznego) nie przysługiwało w odniesieniu do dodatku zagranicznego prawo do zwolnienia od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy; b) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskutek poprzestania przy jego wykładni na odwołaniu się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 i nadania mu przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co nastąpiło pomimo, że oddelegowanie policjanta do pełnienia zadań służbowych poza Policją wykluczało taką osobę z kategorii podatników objętych zakresem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wyłączało zarazem możliwość realizacji przez nią celów, które zostały ustawowo określone jako jedna z przesłanek spornego zwolnienia od podatku; c) art. 21 ust. 1 pkt 110 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.) poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 przy ocenie podstaw do objęcia przysługującego podatnikowi dodatku zagranicznego zakresem zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób odbiegający od stanu rzeczywistego, w wyniku pominięcia tego, że skarżący wskutek oddelegowania do pełnienia zadań służbowych poza Policją zatrudniony został w Ministerstwie Spraw Zagranicznych (stał się członkiem personelu dyplomatycznego) oraz otrzymywał dodatek zagraniczny (a nie jak wskazuje się w zaskarżonym wyroku należność zagraniczną), co doprowadziło Sąd do zajęcia stanowiska wyrażającego się w uznaniu, iż "konstatacja organu (...), że status formalny i merytoryczny oficera łącznikowego policji znacząco różni się od statusu innych policjantów realizujących zadania poza granicami kraju, w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna"; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w wyniku uznania, iż "... organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowego interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.", podczas gdy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia o dowody na wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności a dokonana ocena dowodów była zgodna z prawem; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.) poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek uznania, że w wyniku błędnej wykładni "... zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. (...)", w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd naruszenie wymienionego przepisu nie miało miejsca. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. i w takiej sytuacji regułą jest dokonanie przez sąd kasacyjny w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie celowe będzie odniesienie się na wstępie do przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem do wykładni tego przepisu. To bowiem determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi na obecnym etapie postępowania jeden z zasadniczych elementów sporu. Należy w związku z tym przypomnieć, że stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) - wolne od podatku dochodowego są "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Z treści tego przepisu wynika zatem, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze pełnienie przez policjanta i żołnierza (oraz inne wymienione podmioty) służby poza granicami kraju, a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. W kwestii wystąpienia w analizowanym stanie faktycznym pierwszego z tych warunków powstał zasadniczy spór w tej sprawie, który Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął na korzyść skarżących. Zdaniem Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oddelegowanie policjanta w drodze indywidualnego rozkazu personalnego do pełnienia zadań służbowych poza policją w charakterze oficera łącznikowego, wyklucza taką osobę z kategorii podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii rację ma Sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku organu, w rozstrzygnięciu zagadnienia kręgu podmiotów uprawnionych do tej ulgi (pod warunkiem realizacji ustawowych celów) reprezentatywny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. Wyrokiem tym rozstrzygnięto zarysowujący się w orzecznictwie spór, czy uprawnionymi do tej ulgi są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, czy także żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w przepisie. Rozstrzygając to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Uzasadniając taką wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA odwołał się w pierwszej kolejności do brzmienia językowego przepisu. Jak zauważył charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd zauważył także,, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, ich użycia dla realizacji celów, o których mowa w przepisie, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wzmacniając te rozważania odwołaniem się do wykładni systemowej Sąd stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz. 46) podkreślał bowiem, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i odnosi się także do brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2171/12; z dnia 17 maja 2012 r., II 1955/10, z dnia 9 stycznia 2013 r., II FSK 1047/11 oraz z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1275/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko i zauważa, że konstatacja ta w równym stopniu odnosi się także do wymienionych w przepisie policjantów oraz funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu, że oddelegowanie policjanta do pełnienia zadań służbowych poza Policją w charakterze oficera łącznikowego w ambasadzie RP wykluczało taką osobę z kategorii podatników objętych zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wyłączało zarazem możliwość realizacji przez nią celów określonych w tym przepisie. Organ wywodzi to między innymi z faktu, że oddelegowanie do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w przedstawicielstwie dyplomatycznym nastąpiło na podstawie art. 36 ust. 4 i art. 122a, a nie na podstawie art. 145a ustawy o Policji. Nadto zgodnie z art. 122a ustawy o Policji, do wypłacanych oficerowi łącznikowemu świadczeń stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, a nie ustawy o Policji, do których to świadczeń odnosi się wprost art. 21 ust. 1 pkt 110, a nie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji, a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wyklucza co do zasady możliwości zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez niego jednego z celów wymienionych w tym przepisie. Należy zauważyć, że analizowana ulga podatkowa uregulowana została w sposób wyczerpujący w tym właśnie przepisie, a prezentowany przez organ pogląd nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Przepis ten poza wskazanymi na wstępie przesłankami oraz zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku, nie zawiera żadnych innych ograniczeń co do możliwości zastosowania opisanego w nim zwolnienia podatkowego. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że warunkiem zastosowania ulgi w stosunku do policjanta jest oddelegowanie go do służby poza granicami państwa wyłącznie na podstawie art. 145a ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Sformułowanych przez organ wniosków nie można wyprowadzić konfrontując treść analizowanego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że są to odrębne regulacje, dotyczące odrębnych ulg podatkowych, które wbrew sugestiom organu nie wykluczają się wzajemnie. Takich ograniczeń w zastosowaniu ulgi podatkowej autonomicznie uregulowanej w ustawie podatkowej nie sposób także wyprowadzić z przywoływanych przez organ regulacji zawartych w ustawie o Policji. Należy przy tym zauważyć, że wymienione w eksponowanym przez organ art. 145a ust. 1 tej ustawy cele, do realizacji których policjant może zostać delegowany do pełnienia służby poza granicami kraju, nie pokrywają się w całości z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wypada także stwierdzić, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że oddelegowanie policjanta do służby w placówce dyplomatycznej i nadanie mu stopnia dyplomatycznego nie oznacza utraty przez niego statusu policjanta. Podsumowując te rozważania należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie wyłączył wprost policjantów oddelegowanych do pełnienia funkcji oficerów łącznikowych w polskich placówkach dyplomatycznych, chyba że w ramach tej służby nie realizują zadań, o których mowa w tym przepisie. Oznacza to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie są pozbawione podstaw. Wobec tego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi ma ustalenie, czy R. B. w analizowanym roku podatkowym, jako oficer łącznikowy Policji w ambasadzie RP w Berlinie, brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem czy był "użyty" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Należności pieniężne wypłacone choćby z jednego tych tytułów uzasadniają objęcie ich analizowanym zwolnieniem podatkowym. Realizacja celów ustawowych, skutkujących zwolnieniem podatkowym przychodów z tego tytułu, powinna być zatem w każdym indywidualnym przypadku badana w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy. Wypełniając zatem, wynikający z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) – dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się także w wyczerpujący sposób do prawidłowości ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach skoncentrował się na pierwszej przesłance zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wykazując (trafnie) błędność stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Co do wystąpienia drugiej przesłanki, tj. realizacji przez skarżącego w trakcie służby poza granicami jednego z celów wymienionych w przepisie, Sąd stwierdził natomiast, że: " na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...)". W konsekwencji Sąd uznał, że stanowi to naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstatacja byłaby uprawniona w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i organ ten stosownie do art. 220 o.p. ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął niniejszą sprawę. Organ ten, niezależnie od zaprezentowanej tezy, że w przypadku policjanta oddelegowanego do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w ambasadzie wykluczona jest możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, w szczegółowych rozważaniach wskazał, że skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował któregokolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku Sądu, ustaleń tych nie wywiódł bezkrytycznie jedynie z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013 r., w którym stwierdzono, że skarżący nie pełnił służby dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ dokonał bowiem także analizy i oceny pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci dokumentów, również przedłożonych przez stronę, min.: rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw. Dokonując zatem kontroli poprawności przeprowadzonej oceny dowodów w świetle zasad wynikających z treści art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd miał obowiązek skonfrontować przedstawioną przez organ argumentację z treścią tych dokumentów i na tej podstawie odnieść się do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w omawianym zakresie oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tak przeprowadzona kontrola winna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co pozwoliłoby z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnego na ocenę poprawności rozumowania Sądu i prawidłowości przeprowadzonej przez niego kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Tej powinności Sąd pierwszej instancji w należytym stopniu nie sprostał, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej tego wyroku. Sąd nie odniósł się przy tym do treści wskazanych dowodów i ich przydatności do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Z kolei wtykając organowi podatkowemu zaniechanie wnioskowanego przez stronę zwrócenia się do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, Sąd pominął wyjaśnienia organu, skoro organ pierwszej instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem strony, uzyskując omawianą odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r., to nie zachodzi potrzeba ponawiania tego żądania. Wobec powyższego za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec wskazanych wyżej niedociągnięć przedwczesna jest bowiem konkluzja, że organ podatkowy uchybił przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokona pełnej kontroli kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności jego oceny w świetle zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie przesłanki realizacji przez skarżącego w czasie służby w charakterze oficera łącznikowego w Ambasadzie RP w Berlinie celu bądź celów wymienionych w tym przepisie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd obniżył koszty zastępstwa procesowego o połowę, biorąc pod uwagę zbieżność przedmiotowej sprawy z rozpoznaną jednocześnie sprawą o sygn. II FSK 3207/15.